條文內(nèi)容
第二百零一條 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
罪名精析
釋義闡明
一、概念
逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。本罪1979年《刑法》第121條已有規(guī)定。《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第1條將偷稅罪、抗稅罪一分為二并將本罪由空白罪狀改為敘明罪狀。197年刑法、2009年《刑法修正案(七)》分別作了進(jìn)一步修改。
構(gòu)成要件
逃稅罪的構(gòu)成要件是：
(一)主體要件
犯罪主體為特殊主體，即納稅人，包括扣繳義務(wù)人。
根據(jù)《刑法》第211條的規(guī)定，本罪主體包括單位。狹義的納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，如私營企業(yè)主、個(gè)體工商戶、企業(yè)事業(yè)單位等。本條所說的納稅人是廣義的，包括扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個(gè)人。在法律上不負(fù)有納稅義務(wù)或者扣繳義務(wù)的人和單位，不能單獨(dú)構(gòu)成本罪，但與納稅義務(wù)人相勾結(jié)，幫助逃稅的，可以構(gòu)成逃稅罪的共犯。代扣代繳義務(wù)人，是指有義務(wù)從持有的納稅人收入中扣除其應(yīng)納稅款并代為繳納的單位和個(gè)人。代收代繳義務(wù)人，是指有義務(wù)借助經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系向納稅人收取應(yīng)納稅款并代為繳納的單位和個(gè)人。
(二)客體要件
本罪侵犯的客體，是國家的稅收管理制度。國家稅收管理制度是國家各種稅收和稅款征收辦法的總稱，包括征收對(duì)象、開征稅種、稅率、納稅期限、征收管理體制等內(nèi)容。如果行為人的行為侵犯的不是稅收管理制度，而是侵犯了國家其他管理制度，如外貿(mào)、金融、外匯、工商等管理制度，則不構(gòu)成本罪，可能構(gòu)成走私等其他犯罪。
(三)主觀要件
主觀方面由直接故意構(gòu)成，并且具有逃避納應(yīng)交稅款的非法獲利目的認(rèn)定行為人有無逃稅的故意，主要從行為人的主觀條件、業(yè)務(wù)水平和行為時(shí)的具體情況等方面綜合分析判斷。如果行為人是因一時(shí)疏忽而未及時(shí)申報(bào)納稅，或者因管理混亂，造成賬目不清，漏交稅款的，則不構(gòu)成逃稅罪。
(四)客觀要件
是客觀方面表現(xiàn)為違反國家稅收管理法律、法規(guī)，采取欺騙、隱瞞的手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。
違反國家稅收管理法律、法規(guī)”，主要是指違反稅收征收管理法、企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、增值稅暫行條例等有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。所謂欺騙是指用隱瞞事實(shí)真相或者制造假象等方法，使稅務(wù)機(jī)關(guān)誤認(rèn)為行為人具有減免繳納稅款的情形;所謂隱瞞，是指行為人隱瞞客觀上存在的事實(shí)情況，既可以是隱瞞部分事實(shí)真相，也可以是隱瞞全部事實(shí)真相。“欺騙”“隱瞞”手段可以具體表現(xiàn)為:
(1)偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自毀賬簿、記賬憑證。“偽造”，是指行為人制作虛假的賬簿、記賬憑證的行為。“變?cè)?rdquo;，是指行為人采取篡改刪除、挖補(bǔ)等手段，對(duì)原賬簿、記賬憑證進(jìn)行改造的行為。“隱匿”，是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱藏的行為。“擅自銷毀”，是指行為人未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，毀滅、毀壞賬簿、記賬憑證的行為。記賬憑證包括自制憑證和外來憑證如發(fā)票和其他收支憑證。納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)認(rèn)定為偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。
(2)在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。“多列支出”，是指行為人在賬簿上虛列開支，偽造超出實(shí)際支出的數(shù)額的行為。
(3)虛假納稅申報(bào)和不申報(bào)虛假納稅申報(bào)”，是指納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后返還稅款等虛假資料等。“不申報(bào)”，是指以逃稅為目的不申報(bào)納稅的行為，是一種不作為形式的犯罪。
扣繳義務(wù)人實(shí)施上述行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大，依照《刑法》第201條第1款的規(guī)定處罰。扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。
按照法律規(guī)定，逃稅的行為，除需具備以構(gòu)成要件外，逃稅數(shù)額必須達(dá)到“數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的”，才構(gòu)成犯罪。所謂逃稅數(shù)額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅稅款的總額。如何計(jì)算逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比?根據(jù)2002年11月7日施行的《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，該百分比是指一個(gè)納稅年度中的各種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達(dá)到《刑法》第201條第1款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，逃稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。扣繳義務(wù)人采取《刑法》第201條第1款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，亦構(gòu)成逃稅罪。有多次逃稅或者不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。
認(rèn)定要義
一、罪與非罪的界限
并不是所有的逃稅行為都是犯罪。絕大多數(shù)逃稅行為是違法行為，應(yīng)當(dāng)依照行政法規(guī)的規(guī)定，予以行政處罰。這就要注意從行為性質(zhì)上，劃清逃稅違法行為和逃稅罪的界限，分清是逃稅還是漏稅、欠稅、避稅。從逃的數(shù)額或情節(jié)上，注意其是否達(dá)到法律規(guī)定的逃稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。如果從以上方面分析，該逃稅行為未達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重的程度，則應(yīng)由稅務(wù)部門依照稅法的有關(guān)規(guī)定給予行政處罰，而不能按照逃稅犯罪處理。
二、逃稅與漏稅的界限
漏稅，是指納稅人因過失或無意識(shí)而漏繳或少繳稅款的行為。從主觀方面界定逃稅罪與非罪問題，就是逃稅與漏稅界限問題。逃稅與漏稅的區(qū)別可從兩方面來把握:一是主觀上。逃稅是直接故意行為，行為人具有逃避納稅義務(wù)，非法占有應(yīng)繳稅款的目的，行為人明知自己的行為會(huì)造成國家稅收的損失而積極追求這一危害結(jié)果;而漏稅則是過失或無意識(shí)行為，行為人主觀上不具有逃避納稅義務(wù)的目的，行為人也沒有認(rèn)識(shí)到自己的行為會(huì)造成國家稅收的損失，對(duì)這一危害結(jié)果更不持希望的態(tài)度。行為人之所以漏繳、少繳稅款是因?yàn)椴涣私狻⒉皇煜ざ愂辗ㄒ?guī)和財(cái)務(wù)制度，或因工作粗心大意而錯(cuò)用稅率，漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目等。二是客觀上。逃是指采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的行為;而漏稅則是行為人不熟悉稅收法規(guī)和財(cái)務(wù)制度致使賬簿、記賬憑證的記錄不符合有關(guān)稅法、財(cái)務(wù)制度的要求或者錯(cuò)誤進(jìn)行了納稅申報(bào)等主觀上的區(qū)別是逃稅與漏稅的本質(zhì)區(qū)別，而觀上的區(qū)別只是主觀上不同的客觀外在表現(xiàn)而已。司法實(shí)踐中，可以根據(jù)行為人的客觀行為和事后態(tài)度來綜合認(rèn)定。對(duì)于證據(jù)不足的案件，應(yīng)按漏稅處理，而不應(yīng)以逃稅論。
三、本罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪的界限
根據(jù)《刑法》第404條的規(guī)定，徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員徇私舞弊，不征或少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為。一般而言，逃稅罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪在犯罪主體、犯罪的客體表現(xiàn)、犯罪的主觀方面等內(nèi)容上，都有著很大的區(qū)別。但當(dāng)出現(xiàn)逃稅罪的共犯時(shí)，則有可能造成相互混淆的現(xiàn)象，對(duì)此必須加以澄清。稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員，如果與逃稅人相互勾結(jié)，故意不履行其依法征稅的職責(zé)，不征或少征應(yīng)征稅款的，應(yīng)該將其作為逃稅罪的共犯來論處。但如果行為人知道了某人在逃稅，出于某種私利，而佯裝不知，對(duì)逃稅犯罪行為采取放任的態(tài)度，并因此不征或少征應(yīng)征稅款，致使國家收遭受重大損失的，只能認(rèn)定構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪。
四、附條件不追究逃稅行為人刑事責(zé)任的規(guī)定
《刑法修正案(七)》第3條第4款規(guī)定，有第一款行為(指逃稅行為)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知書后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。這是《刑法修正案(七)》修改刑法》第201條逃稅罪而增設(shè)的一款，即附條件不追究刑事責(zé)任的條款，同時(shí)規(guī)定了排斥條件。這是考慮到懲治逃稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收管理秩序，保證國家稅收收入。對(duì)于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳了稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受了行政處罰的，可以不再作為犯罪追究行為人的刑事責(zé)任。這一修改，不僅體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的基本刑事政策和刑相適應(yīng)的刑法基本原則，而且符合當(dāng)今世界刑法輕刑化的發(fā)展趨勢，是立法上的一種進(jìn)步。
五、單位逃稅案件中的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員
這兩種人員是指那些主管財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)者和其他逃稅的決策者、組織者和其他積極實(shí)施者。至于一般的積極參加者、消極的奉命執(zhí)行者，不能不加區(qū)別地也當(dāng)作直接責(zé)任人員，一律追究刑事責(zé)任。
六、多次逃稅的金額認(rèn)定
根據(jù)《刑法》第201條第3款的規(guī)定，對(duì)多次實(shí)施逃稅行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算
多次逃稅行為未經(jīng)處理的”，是指納稅人包括扣繳義務(wù)人在5年內(nèi)多次實(shí)施稅行為，但每次逃稅數(shù)額均未達(dá)到《刑法》第201條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，且未受處理的情形。“按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算”，是指按照行為人歷次遠(yuǎn)稅的數(shù)額累計(jì)相加。
立案標(biāo)準(zhǔn)
最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第57條規(guī)定:
逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:
(一)納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的;
(二)納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的;
(三)扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣，已收稅款數(shù)額在五萬元以上的。
納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。
量刑標(biāo)準(zhǔn)
《刑法》第201條第1款規(guī)定，犯逃稅罪的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。
依照本條第2款的規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
依照本條第3款的規(guī)定，對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
依照本條第4款的規(guī)定，有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
依照《刑法》第211條的規(guī)定，單位犯本罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照第201條的規(guī)定處罰司法機(jī)關(guān)在適用本條規(guī)定處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下問題:
1.扣繳義務(wù)人逃稅數(shù)額巨大的，應(yīng)當(dāng)如何處，《刑法》第201條第2款沒有明確規(guī)定。從法條的邏輯關(guān)系上來看，該款規(guī)定的是扣繳義務(wù)人犯逃稅罪的起刑點(diǎn)，具體適用時(shí)，應(yīng)根據(jù)逃稅數(shù)額的大，按照前款規(guī)定的量刑檔次量刑。因此，扣繳義務(wù)人逃稅數(shù)額巨大的，應(yīng)當(dāng)處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。
2.依照《刑法》第212條的規(guī)定，犯逃稅罪，被判處罰金的，執(zhí)行前應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款。司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)部門追繳行為人不繳少繳的稅款。人民法院在適用罰金刑時(shí)，應(yīng)注意在依法追繳稅款的前提下決定罰金的數(shù)額。
3.納稅人、扣繳義務(wù)人因同一逃稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。依法定罪并判處罰金的，行政罰款應(yīng)折抵罰金。
4.根據(jù)《刑法》第204條第2款的規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法(以假報(bào)出口或者其他欺騙手段)，騙取所繳納的稅款的，依照《刑法》第201條的規(guī)定定罪處罰:騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。
解釋性文件
最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)(2010年5月7日施行)
第五十七條 [逃稅案(刑法第二百零一條)]逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立罪追訴:
(一)納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的;
(二)納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的;
(三)扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在五萬元以上的。
納稅人在公安機(jī)關(guān)立罪后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。
最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋(2002年11月7日施行 法釋〔2002〕33號(hào))
與刑法規(guī)定相沖突，部分條文廢止(編者注)
第一條 納稅人實(shí)施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰：
(一)偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證;
(二)在帳簿上多列支出或者不列、少列收入;
(三)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅;
(四)進(jìn)行虛假納稅申報(bào);
(五)繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。
扣繳義務(wù)人實(shí)施前款行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬元以上且占應(yīng)繳稅額百分之十以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰。扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。
實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為，偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。
第二條 納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀用于記帳的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。
具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：
(一)納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的;
(二)依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的;
(三)尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。
刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。
刑法第二百零一條第三款規(guī)定的“未經(jīng)處理”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次實(shí)施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的情形。
納稅人、扣繳義務(wù)人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。依法定罪并判處罰金的，行政罰款折抵罰金。
第三條 偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。
偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。
偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。
第四條 兩年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬元以上的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。
……
(2013年4月8日廢止)最高人民法院關(guān)于審理非法生產(chǎn)、買賣武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌等刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋(2002年4月17日 法釋〔2002〕9號(hào))
法釋〔2013〕6號(hào)廢止
為依法懲治非法生產(chǎn)、買賣武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌等犯罪活動(dòng)，根據(jù)刑法的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就審理這類刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題解釋如下：
……
第三條 使用偽造、變?cè)臁⒈I竊的武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌，不繳或者少繳應(yīng)納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上，且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰。
(2010年5月7日廢止)最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(2001年4月18日施行 公發(fā)〔2001〕11號(hào))
四十九、偷稅案(刑法第201條)
納稅人進(jìn)行偷稅活動(dòng)，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：
1.偷稅數(shù)額在一萬元以上，并且偷稅數(shù)額占各稅種應(yīng)納稅總額的百分之十以上的;
2.雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因偷稅受過行政處罰二次以上，又偷稅的。
公安部關(guān)于如何理解《刑法》第二百零一條規(guī)定的“應(yīng)納稅額”問題的批復(fù)(1999年11月23日 公復(fù)字〔1999〕4號(hào))
河北省公安廳：
你廳《關(guān)于青縣磷肥廠涉嫌偷稅案有關(guān)問題的請(qǐng)示》(冀公刑〔1999〕函字240號(hào))收悉。現(xiàn)就如何理解《刑法》第二百零一條規(guī)定的“應(yīng)納稅額”問題批復(fù)如下：
《刑法》第二百零一條規(guī)定的“應(yīng)納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的納稅期間內(nèi)應(yīng)納稅額的總和。偷稅行為涉及兩個(gè)以上稅種的，只要其中一個(gè)稅種的偷稅數(shù)額、比例達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成偷稅罪，其他稅種的偷稅數(shù)額累計(jì)計(jì)算。
證據(jù)規(guī)格
第二百零一條 證據(jù)規(guī)格
逃稅罪：
(一)犯罪嫌疑人供述和辯解
1.犯罪嫌疑人基本情況。包括：
(1)自然人犯罪嫌疑人基本情況。
(2)單位犯罪嫌疑人(含實(shí)際控制人)基本情況。
2.犯罪客觀方面。包括：
(1)犯罪嫌疑人生產(chǎn)經(jīng)營范圍，辦理稅務(wù)登記情況，納稅期間應(yīng)納稅項(xiàng)(①增值稅;②消費(fèi)稅;③營業(yè)稅;④企業(yè)所得稅)。
(2)犯罪嫌疑人逃避繳納稅款的具體手段(①偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證;②在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;③進(jìn)行虛假的納稅申報(bào))、經(jīng)過、情節(jié)等。
(3)犯罪嫌疑人納稅申報(bào)情況(①虛假申報(bào);②不申報(bào))、申報(bào)應(yīng)稅數(shù)額及具體經(jīng)辦人員。
(4)犯罪嫌疑人在納稅期間逃避繳納的具體稅項(xiàng)(①增值稅;②消費(fèi)稅;③營業(yè)稅;④企業(yè)所得稅)及數(shù)額，應(yīng)納稅額總額、已納稅額、逃稅數(shù)額及逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額總額的比例。
(5)稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)、送達(dá)追繳通知的時(shí)間、次數(shù)，及追繳通知的具體內(nèi)容。
(6)犯罪嫌疑人接到稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳通知后的具體表現(xiàn)(①不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款;②不繳納滯納金;③不接受行政處罰)。
(7)采用偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證方式逃避繳納稅款的，相關(guān)情況(①偽造、變?cè)臁㈦[匿、銷毀賬簿和記賬憑證的時(shí)間、地點(diǎn)、種類、數(shù)量;②所涉稅額、具體參與人員;③偽造、變?cè)斓闹饕獌?nèi)容)。
(8)采用在賬簿上多列支出或者不列、少列收入方式逃避繳納稅款的，相關(guān)情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間實(shí)際支出、收入情況;②多列支出、不列或少列收入的名目、時(shí)間、地點(diǎn)、次數(shù)、數(shù)額;③所涉稅額及具體參與人員)。
(9)采用虛假納稅申報(bào)方式逃避繳納稅款的，相關(guān)情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間的申報(bào)時(shí)間、次數(shù)、具體參與人員;虛報(bào)的具體內(nèi)容：②虛報(bào)生產(chǎn)狀況、生產(chǎn)規(guī)模、應(yīng)稅項(xiàng)目、真實(shí)收入、職工人數(shù)等;③應(yīng)申報(bào)應(yīng)稅數(shù)額;③虛假申報(bào)的應(yīng)稅數(shù)額)。
(10)逃避繳納增值稅的，相關(guān)情況(①犯罪嫌疑人對(duì)應(yīng)的售貨單位、購貨單位的基本情況，業(yè)務(wù)往來情況及具體過程，貨物價(jià)格及數(shù)量，付款情況，兩者之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，相關(guān)銷售資料、合同等;②犯罪嫌疑人在納稅期間銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的種類、名稱、數(shù)量及應(yīng)負(fù)增值稅稅率;③當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期銷項(xiàng)稅額;④已作進(jìn)項(xiàng)抵扣、未作進(jìn)項(xiàng)抵扣及未入賬數(shù)額;⑤偽造、變?cè)臁⑻撻_的增值稅數(shù)額;⑥犯罪嫌疑人已繳納增值稅數(shù)額、未繳納增值稅數(shù)額)。
(11)逃避繳納消費(fèi)稅的，相關(guān)情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間經(jīng)營消費(fèi)品的種類、名稱、數(shù)量及應(yīng)負(fù)消費(fèi)稅稅額標(biāo)準(zhǔn);②納稅期內(nèi)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的、銷售數(shù)額;③納稅期間可抵扣的稅額;④犯罪嫌疑人已繳納消費(fèi)稅數(shù)額、未繳納消費(fèi)稅數(shù)額)。
(12)逃避繳納營業(yè)稅的，相關(guān)情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的種類、名稱、數(shù)量級(jí)應(yīng)負(fù)營業(yè)稅稅率;②納稅期間實(shí)際營業(yè)額或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的營業(yè)收入;③納稅期間可抵扣的稅額;④犯罪嫌疑人已繳納營業(yè)稅數(shù)額、未繳納營業(yè)稅數(shù)額)。
(13)逃避繳納企業(yè)所得稅的，相關(guān)情況(①納稅年度內(nèi)企業(yè)收入總額，不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損的種類、名稱、單項(xiàng)數(shù)額及總額;②企業(yè)應(yīng)負(fù)所得稅稅率;③納稅期間可抵扣的稅額;④企業(yè)已繳納所得稅數(shù)額、未繳納所得稅數(shù)額)。
(14)犯罪嫌疑人是否存在五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰，或被稅務(wù)機(jī)關(guān)兩次以上行政處罰，又逃稅五萬元以上且占應(yīng)納稅總額百分之十以上的情況。
(15)扣繳義務(wù)人逃稅的，相關(guān)情況(①扣繳義務(wù)人與實(shí)際納稅人之間的關(guān)系;②扣繳義務(wù)人辦理扣繳稅款登記情況;③履行扣繳的具體義務(wù)、期間及涉及稅款的名稱;④辦理扣繳稅款的流程;⑤履行扣繳義務(wù)期間已扣留、收取稅款的時(shí)間、次數(shù)、數(shù)額;⑥申報(bào)上繳稅款的數(shù)額;⑦已上繳扣留、收取稅款的數(shù)額;⑧未上繳扣留、收取稅款的數(shù)額)。
(16)單位涉嫌犯罪的情況。
3.犯罪主觀方面。包括：
(1)犯罪時(shí)的主觀狀態(tài)，即犯罪目的(逃避繳納稅款)。
(2)犯罪原因、動(dòng)機(jī)(債務(wù)纏身、追逐享樂等)。
4.共同犯罪情況。包括：
犯意的提起、策劃、聯(lián)絡(luò)、分工、實(shí)施、分贓等情況。
5.影響定罪量刑的情況。包括：
犯罪嫌疑人對(duì)有罪無罪，法定、酌定加重、從重、減輕、從輕情節(jié)的供述與辯解。
(二) 證人證言
通過詢問稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員(含稅收征管人員、稽查人員)、有關(guān)財(cái)會(huì)、經(jīng)營、保管及其他知情人員，調(diào)查了解：
1.犯罪嫌疑人生產(chǎn)經(jīng)營范圍，辦理稅務(wù)登記情況，納稅期間應(yīng)納稅項(xiàng)。
2.犯罪嫌疑人納稅申報(bào)情況。
3.納稅期間，犯罪嫌疑人實(shí)際經(jīng)營狀況，實(shí)際總收入、總支出情況。
4.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)犯罪嫌疑人繳稅的核查情況。
5.犯罪嫌疑人在納稅期間逃避繳納的具體稅項(xiàng)及數(shù)額，應(yīng)納稅額總額、已納稅額、可抵扣免征稅款數(shù)額、逃稅數(shù)額及逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額總額的比例。
6.犯罪嫌疑人逃避繳納稅款的時(shí)間、地點(diǎn)、手段、參與人員及具體過程。
7.稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)、送達(dá)追繳通知的時(shí)間、次數(shù)，及追繳通知的具體內(nèi)容。
8.犯罪嫌疑人接到稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳通知后的繳稅情況，造成國家稅收流失情況。
9.犯罪嫌疑人之前有無因逃稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰及具體情況。
10.扣繳義務(wù)人逃稅情況。
11.共同犯罪的，犯意的提起、策劃、聯(lián)絡(luò)、分工、實(shí)施、分贓等情況。
(三)物證
1.偽造、變?cè)臁⑻撻_的票據(jù)及照片。
2.作案工具(偽造的設(shè)備、相關(guān)印章、通訊工具、機(jī)動(dòng)車等)及照片。
3.犯罪嫌疑人庫存原材料、貨物等及照片。
4.其他與案件有關(guān)的物品等及照片。
(四)書證
1.犯罪嫌疑人辦理稅務(wù)登記及納稅申報(bào)的書面證據(jù)材料。
2.證明犯罪嫌疑人已納稅額的書面證據(jù)材料。包括：
(1)“已納稅金”、“待扣稅金”、“主營業(yè)務(wù)稅金及付加”、“所得稅”等會(huì)計(jì)賬簿;
(2)“納稅申報(bào)表”及相關(guān)資料。
(3)各種完稅證明。
(4)稅務(wù)機(jī)關(guān)保管的納稅申報(bào)資料。
(5)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的已納稅款的證明等。
3.涉嫌逃稅犯罪的會(huì)計(jì)憑證及相關(guān)資料。包括：
(1)各種原始憑證，如外來原始憑證，一次憑證、累計(jì)憑證、匯總憑證等自制原始憑證。
(2)記賬憑證，如收款、付款、轉(zhuǎn)賬專用等記賬憑證及通用記賬憑證。
(3)其他相關(guān)的各種單證、證明、合同等。
4.涉嫌逃稅犯罪的相關(guān)賬簿。包括：
(1)總賬。
(2)明細(xì)賬，如材料明細(xì)賬、產(chǎn)品明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬、發(fā)出商品明細(xì)賬、應(yīng)付賬款明細(xì)賬、存貨明細(xì)賬等。
(3)日記賬，如現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬等。
(4)其他輔助性賬簿。
5.偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀的賬簿、會(huì)計(jì)憑證、合同等。
6.證明犯罪嫌疑人逃稅數(shù)額及其占應(yīng)納稅額比例書面證據(jù)材料，如稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稽查報(bào)告、審理報(bào)告、書面證明。
7.證明犯罪嫌疑人庫存情況的書面證據(jù)材料。包括：
(1)原材料及產(chǎn)成品的入庫單、出庫單。
(2)庫存實(shí)物盤點(diǎn)情況統(tǒng)計(jì)表等。
8.證明犯罪嫌疑人資金流向情況書面證據(jù)材料。包括：
(1)犯罪嫌疑人資金賬戶、資金進(jìn)出記錄。
(2)關(guān)聯(lián)賬戶及資金進(jìn)出記錄。
9.稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的其他相關(guān)資料及送達(dá)證明。包括：
(1)催繳通知書.
(2)稅務(wù)決定書。
(3)補(bǔ)稅及罰款收據(jù)。
(4)稅務(wù)處罰強(qiáng)制執(zhí)行通知書及執(zhí)行報(bào)告。
10.扣繳義務(wù)人涉嫌逃稅的相關(guān)書面證據(jù)材料。包括：
(1)代扣代繳、代收代繳稅款憑證。
(2)代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表。
(3)與代扣、代收稅款有關(guān)的合同、協(xié)議書。
(4)應(yīng)扣繳稅金細(xì)目清單。
(5)扣稅項(xiàng)目表等。
11.涉嫌逃稅犯罪的會(huì)議記錄、相關(guān)文件。
12. 犯罪嫌疑人逃避繳納增值稅的書面證據(jù)材料。包括：
(1)購貨、銷貨環(huán)節(jié)的相關(guān)票據(jù)及憑證，如尚未入賬、入賬但未作進(jìn)項(xiàng)抵扣、已作進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票，非法購買、偽造、變?cè)臁⑻撻_的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票或者其他票據(jù)。
(2)犯罪嫌疑人與售貨、購貨單位相關(guān)的銷售資料、合同等。
13.犯罪嫌疑人逃避繳納消費(fèi)稅的書面證據(jù)材料。包括：
(1)購貨方開具的貨物銷售發(fā)票，雙方簽訂的銷售合同等相關(guān)憑證和資料。
(2)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的相關(guān)材料(①用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的事實(shí)的相關(guān)賬簿、憑證、資料;②應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，或者用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的相關(guān)憑證、收據(jù)、證明等)。
(3)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的相關(guān)材料(①委托加工合同;②受托方向委托方開具的發(fā)票;③代收代繳消費(fèi)稅憑證等)。
(4)外購已納消費(fèi)稅貨物的相關(guān)會(huì)計(jì)資料(①已入賬和未入賬的相關(guān)發(fā)票;②售貨方提供的原材料銷售資料，購銷合同等;③外購已稅消費(fèi)品生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，已作扣除的已納消費(fèi)稅稅款的憑證)。
14. 犯罪嫌疑人逃避繳納營業(yè)稅的書面證據(jù)材料。包括：
(1)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)取得營業(yè)收入的相關(guān)會(huì)計(jì)憑證及資料。
(2)允許從計(jì)稅依據(jù)中作適當(dāng)扣除項(xiàng)目的會(huì)計(jì)憑證、業(yè)務(wù)合同及其他相關(guān)資料。
15.犯罪嫌疑人逃避繳納企業(yè)所得稅的書面證據(jù)材料。包括：
(1)犯罪嫌疑人取得應(yīng)稅收入(①生產(chǎn)經(jīng)營收入;②財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入;③租賃收入;④股息收入;⑤特許權(quán)使用費(fèi)收入及其他收入)的相關(guān)憑證及資料。
(2)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目(成本、費(fèi)用、稅金、損失等) 的相關(guān)憑證及證明(①發(fā)票;②提貨單據(jù)、驗(yàn)收記錄等)。
16.犯罪嫌疑人五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰，或被稅務(wù)機(jī)關(guān)兩次以上行政處罰證明材料。
17.單位犯罪的，形成單位決定(意志)的會(huì)議記錄、決策人員批示或授權(quán)等材料。
(五)鑒定意見
1.與案件有關(guān)的司法會(huì)計(jì)鑒定。包括：
(1)涉案單位的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。
(2)涉稅數(shù)額的司法會(huì)計(jì)鑒定或稅務(wù)稽查報(bào)告。
2.與案件有關(guān)的文檢和物證技術(shù)鑒定等。包括：
(1)與案件有關(guān)的印章、票據(jù)、憑證的文檢鑒定。
(2)相關(guān)簽字的筆記鑒定。
(六)辯認(rèn)筆錄
犯罪嫌疑人、證人對(duì)犯罪現(xiàn)場、犯罪嫌疑人、作案工具，及其他與案件有關(guān)物品、場所的辨認(rèn)。
(七)視聽資料、電子數(shù)據(jù)
1.視聽資料。包括：
(1)監(jiān)控視頻資料(記載犯罪嫌疑人犯罪情況的現(xiàn)場監(jiān)控錄像、錄音資料)。
(2)相關(guān)人員通過錄音錄像設(shè)備拍攝的視聽資料(現(xiàn)場當(dāng)事人、證人用手機(jī)、相機(jī)等設(shè)備拍攝的反映案件情況的資料)。
(3)審訊過程的視聽資料(對(duì)犯罪嫌疑人供述經(jīng)過的錄音、錄像資料等)。
(4)其他與案件有關(guān)的視聽資料。
2.電子數(shù)據(jù)。包括：
犯罪嫌疑人及有關(guān)人員網(wǎng)上聯(lián)系、網(wǎng)上交易的電子數(shù)據(jù)。
(八)其他證據(jù)材料
1.自然人犯罪嫌疑人身份證據(jù)材料。
2.自然人犯罪嫌疑人前科證據(jù)材料。
3.單位犯罪的，單位犯罪嫌疑人身份證據(jù)材料。
4.犯罪嫌疑人自書、投案、自首、立功等證據(jù)材料。
5.報(bào)案材料、公安機(jī)關(guān)出警經(jīng)過、犯罪嫌疑人歸案材料等。
實(shí)務(wù)指南
《刑事審判參考》審判實(shí)務(wù)釋疑
無證經(jīng)營者能否成為偷稅罪的主體
對(duì)于偷稅罪的主體之一納稅人，我國稅收征收管理法第四條規(guī)定 ：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。”稅收征收管理法第三十七條規(guī)定：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納;不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押.并歸還所扣押的商品、貨物;扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，依法拍賣所扣押的商品、貨物、以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。可見，未進(jìn)行稅務(wù)登記甚至也未進(jìn)行工商登記的無證經(jīng)營者具有法定的納稅義務(wù)，因此無證經(jīng)營者也是納稅人。這種納稅義務(wù)的確定不但有法律依據(jù)，而且也是合理的。無征經(jīng)營者是經(jīng)營內(nèi)容合法但形式要件有欠缺的經(jīng)營者，其違法之處在于其經(jīng)營形式而不是其經(jīng)營內(nèi)容，其合法的經(jīng)營內(nèi)容是納稅義務(wù)產(chǎn)生的根據(jù)，只要具備了合法的應(yīng)稅行為或事實(shí)，就必須依法繳納稅款，其經(jīng)營形式上的欠缺，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，但不能以此規(guī)避繳納稅款。因此無證經(jīng)營者可以成為偷稅罪的主體。
此外.需要強(qiáng)調(diào)說明的是，無證經(jīng)營者一般不會(huì)主動(dòng)繳納稅款，但并不毫味蕾著無證經(jīng)營者是當(dāng)然的偷稅犯罪分子，不能把每一個(gè)未繳稅的無證經(jīng)營者都按偷稅犯罪處理，對(duì)無證經(jīng)營者不繳稅款行為作為犯罪認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照刑法第二百零一條的規(guī)定，即無證經(jīng)營者的行為必須符合第二百零一條所規(guī)定的法定的偷稅行為方式.而且達(dá)到了法定的偷逃稅額標(biāo)準(zhǔn)才能以偷稅罪定罪處罰。
張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》
本文原載《法律適用》2011年第8期，注釋略
《刑法修正案(七)》3條對(duì)刑法第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規(guī)定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”本款的本文(但書前的內(nèi)容稱為本文)規(guī)定了“不予追究刑事責(zé)任”的條件，但書對(duì)“不予追究刑事責(zé)任”的情形作出了限制。要正確適用刑法第201條第4款的本文與但書，就必須正確理解本款規(guī)定的性質(zhì)。筆者就此發(fā)表一點(diǎn)粗淺看法。
一、性質(zhì)：處罰阻卻
行為成立犯罪，就導(dǎo)致法律后果，承受相應(yīng)的處罰。但德國、日本等大陸法系國家的刑法理論認(rèn)為，存在一種例外情形：就某些犯罪而言，除了具備構(gòu)成要件符合性、違法性、有責(zé)性之外，只有具備其他事由時(shí)才能處罰該行為，這種事由就是處罰條件(或稱客觀處罰條件)。
例如，日本刑法第197條第2項(xiàng)規(guī)定：“將要成為公務(wù)員的人，就其將要擔(dān)任的職務(wù)，接受請(qǐng)托，收受、要求或者約定賄賂，事后成為公務(wù)員的，處5年以下懲役。”日本刑法理論認(rèn)為，行為人在關(guān)于其將要擔(dān)任的職務(wù)上收受、要求或約定賄賂就成立犯罪，但只有當(dāng)行為人后來確實(shí)成為公務(wù)員時(shí)，才能給予處罰。事后成為公務(wù)員，就是一種處罰條件。根據(jù)刑法理論的通說，處罰條件是基于一定的政策理由而設(shè)，與犯罪的成立要件沒有關(guān)系，換言之，不具備處罰條件時(shí)，犯罪仍然成立，只是不能處罰而已。因此，對(duì)處罰條件事實(shí)的認(rèn)識(shí)，不是故意的內(nèi)容。亦即，不要求行為人對(duì)符合客觀處罰條件的事實(shí)具有認(rèn)識(shí)與希望、放任態(tài)度。
大陸法系國家刑法理論起先承認(rèn)的這些客觀處罰條件，與行為本身沒有直接關(guān)系，通常是第三者行為的結(jié)果，后來，出現(xiàn)了擴(kuò)大客觀處罰條件的內(nèi)容或范圍的趨勢。德國近數(shù)10年來的刑法改革，運(yùn)用了不少客觀處罰條件，特別是一些行為的結(jié)果也被認(rèn)為是客觀處罰條件。例如，德國刑法第227條規(guī)定：“參與斗毆或者參與由多人實(shí)施的攻擊行為，如果該斗毆或者攻擊造成人的死亡或者重傷的，對(duì)參與行為者處3年以下自由刑或者罰金。”德國刑法理論認(rèn)為，其中的“造成人的死亡或者重傷”就是客觀處罰條件，行為人對(duì)此不必有故意。即行為人參與斗毆或者數(shù)人的共同攻擊時(shí)，原本就構(gòu)成犯罪，但刑法規(guī)定只有在致人死亡或重傷時(shí)才處罰，而致人死亡或者重傷卻與行為人的互毆故意無關(guān)。
我國刑法理論的通說雖然沒有采取德國、日本的構(gòu)成要件符合性、違法性、有責(zé)性的三階層體系，而是采取了四要件的犯罪構(gòu)成體系。但是，這并不意味著我國刑法中不存在類似于德國、日本刑法中的客觀處罰條件。至于是在犯罪構(gòu)成內(nèi)，將類似于德國、日本刑法中的客觀處罰條件當(dāng)作“客觀的超過要素”處理，還是在犯罪構(gòu)成之外承認(rèn)客觀處罰條件，只是刑法理論體系的問題，而不是否定客觀處罰條件的理由。
客觀處罰條件，可以分為積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件。前者意味著，只有當(dāng)行為具備該處罰條件時(shí)，才能處罰該行為。上文所列舉的日本刑法第197條第2項(xiàng)規(guī)定的“事后成為公務(wù)員”，德國刑法第227條規(guī)定的“造成人的死亡或者重傷”，都屬于積極的客觀處罰條件。后者意味著，當(dāng)行為具備該條件時(shí)，就不得處罰該行為。顯然，消極的客觀處罰條件，實(shí)際上就是處罰阻卻事由，亦即對(duì)已經(jīng)成立的犯罪阻止發(fā)動(dòng)刑罰權(quán)的事由。這種處罰阻卻事由，常常是在犯罪行為實(shí)施之后才出現(xiàn)的，可以回溯性地消除已經(jīng)成立的可罰性的事由。根據(jù)刑法理論的通說，處罰阻卻事由只是阻止刑罰權(quán)的發(fā)動(dòng)，而不影響犯罪本身的成立。
從刑法第201條的規(guī)定可知，并不是只要行為符合了該條第1款規(guī)定的罪狀，就可以直接追究刑事責(zé)任。亦即，只有不符合該4款所規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”的條件時(shí)，才能追究刑事責(zé)任。顯然，刑法第201條第4款規(guī)定的內(nèi)容，屬于客觀處罰條件。問題是，刑法第201條第4款所規(guī)定的是積極的客觀處罰條件還是消極的客觀處罰條件?這取決于解釋者從哪一角度作出判斷。從任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任這一角度來說，刑法第201條第4款所規(guī)定的是積極的客觀處罰條件。但是，如果從刑法第201條第4款的具體內(nèi)容來考察，認(rèn)為其屬于處罰阻卻事由更為合適。因?yàn)樵摽钜?guī)定的內(nèi)容，不是為了說明具備什么條件才追究刑事責(zé)任，而是旨在表明具備什么條件就不追究刑事責(zé)任。盡管這兩種回答在處理具體案件時(shí)不會(huì)產(chǎn)生不同結(jié)論，但顯而易見的是，將刑法第201條第4款規(guī)定的內(nèi)容稱為處罰阻卻事由，有利于合理適用該款的規(guī)定。
由于第4款規(guī)定的只是處罰阻卻事由，而不是構(gòu)成要件的內(nèi)容，所以，只要行為人的逃稅行為符合刑法第201條第1款的規(guī)定，并具備其他責(zé)任要素，其行為就成立逃稅罪，只是還不能發(fā)動(dòng)刑罰權(quán)而已。換言之，由于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，只是處罰阻卻事由。因此，不能將“不具有處罰阻卻事由”作為逃稅罪的構(gòu)成要件。亦即，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，不繳納滯納金，不接受行政處罰”，并不是逃稅罪的構(gòu)成要件要素。
我國刑法規(guī)定的處罰阻卻事由包括兩類情形：一類是阻卻刑罰處罰的情形。亦即，具有這類處罰阻卻事由時(shí)，依然可能啟動(dòng)刑事訴訟程序，但不得對(duì)行為人科處刑罰，此即免予刑罰處罰的事由(我國刑法理論一般將其作為量刑情節(jié)對(duì)待)。例如，根據(jù)刑法第24條的規(guī)定，沒有造成損害的犯罪中止，屬于阻卻刑罰處罰的事由。再如，根據(jù)刑法第351條第3款的規(guī)定，非法種植毒品原植物在收獲前自動(dòng)鏟除的，是可以阻卻刑罰處罰的事由。另一類是阻卻刑事責(zé)任追究的情形。亦即，具有這類處罰阻卻事由時(shí)，不得啟動(dòng)刑事訴訟程序(不得立案、起訴和審判)。刑法第201條第4款的規(guī)定就是如此。
各種具體的處罰阻卻事由的設(shè)立，可能基于不同的理由。刑法第201條第4款的規(guī)定，大體上是基于刑事政策的理由。《關(guān)于〈中華人民共和國刑法修正案(七)〉(草案)》的說明》指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對(duì)屬初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。”一方面，行為人雖然實(shí)施了逃稅犯罪，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并受到行政處罰的，表明其再犯罪的可能性減小乃至消失，因而特殊預(yù)防的必要性減小乃至消失，沒有以刑罰予以預(yù)防的必要。另一方面，處罰逃稅犯罪，是為了保障國家的稅收。刑法第201條第4款的規(guī)定，有利于稅收的增加。這是因?yàn)椋绻袨槿搜a(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并受到行政罰款后，依然被追究刑事責(zé)任，那么，就會(huì)促使行為人想方設(shè)法不補(bǔ)繳稅款、不繳納滯納金和不接受行政罰款，這樣，國家的財(cái)政收入反而會(huì)減少。
二、本文：適用條件
實(shí)施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決于對(duì)刑法第201條第4款前段的理解。筆者就此發(fā)表以下意見。
(一)任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理
稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)明知行為人已經(jīng)實(shí)施了逃稅行為但并不下達(dá)任何通知的，司法機(jī)關(guān)也不能直接追究逃稅人的刑事責(zé)任。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責(zé)任的根據(jù)。即使逃稅者與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)人員相勾結(jié)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責(zé)任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)處理決定，再根據(jù)行為人是否補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責(zé)任。在此意義上說，刑法第201條第4款的規(guī)定，也具有積極的客觀處罰條件的內(nèi)容。
刑法第201條第4款明文規(guī)定的是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法”下達(dá)追繳通知。因此，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)所下達(dá)的追繳通知并不合法，行為人不按照該通知補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不能成為否定處罰阻卻事由的根據(jù)。
(二)一般來說，只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責(zé)任
其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機(jī)關(guān)已經(jīng)作出了處罰決定，而是進(jìn)一步要求行為人履行或者執(zhí)行了處罰決定的內(nèi)容。根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，這里的行政處罰實(shí)際上是指罰款。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認(rèn)定為“已受行政處罰”。只有當(dāng)行為人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款決定，已經(jīng)繳納罰款時(shí)，才能認(rèn)定為“已受行政處罰”。
需要說明的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理并不全面，只是下達(dá)通知要求行為人接受其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)處理的，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)存在處理缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤執(zhí)行稅法，應(yīng)當(dāng)作出三項(xiàng)處理決定但只作出了其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。
例如，某地稅局于2008年8月在《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》中認(rèn)定了甲企業(yè)采納欺騙手段少繳企業(yè)所得稅的逃稅事實(shí)，并通知甲企業(yè)補(bǔ)繳稅款8萬元，罰款16萬元，但并沒有通知繳納滯納金。甲企業(yè)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，補(bǔ)繳稅款8萬元，交納罰款16萬元。對(duì)此，司法機(jī)關(guān)不能以甲企業(yè)沒有繳納滯納金為由，追究甲企業(yè)逃稅罪的刑事責(zé)任。
再如，《稅收征收管理法》86條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”倘若行為人逃稅數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上，原本應(yīng)適用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追訴時(shí)效為10年，行為人的逃稅行為在經(jīng)過5年之后才發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，而不應(yīng)當(dāng)給予行政處罰。在這種情況下，只要行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任，而不能以行為人不符合“已受行政處罰”的條件為由追究其刑事責(zé)任。否則，一方面意味著行為人必須主動(dòng)請(qǐng)求行政處罰，這顯然不妥當(dāng);另一方面意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)逃稅時(shí)間的早晚成為能否追究行為人刑事責(zé)任的關(guān)鍵要素，這顯然不合適。
(三)只有當(dāng)行為人超過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定期限而不接受處理時(shí)，司法機(jī)關(guān)才能追究刑事責(zé)任對(duì)此，有以下幾點(diǎn)需要說明。1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理常常會(huì)規(guī)定一定的期限，如在7日內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內(nèi)履行了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定，就不能追究刑事責(zé)任。2.行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定而申請(qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因?yàn)樾袨槿松暾?qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟，而認(rèn)為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規(guī)定的期限內(nèi)不接受補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由(參見《行政處罰法》44條、第45條，《行政復(fù)議法》21條，《稅收征收管理法》88條)。3.行為人在規(guī)定的期限，沒有接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，即可進(jìn)入刑事司法程序追究行為人的刑事責(zé)任。在進(jìn)入刑事司法程序后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質(zhì)言之，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在進(jìn)人刑事司法程序之后，納稅人補(bǔ)繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。行為人逃稅達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，公安機(jī)關(guān)就可以依法立案，立案后，納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為不應(yīng)追究刑事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件。同樣，根據(jù)《刑事訴訟法》15條規(guī)定，在審查起訴階段和審判階段，只要納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，都可以適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，司法機(jī)關(guān)可以根據(jù)不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪。”但是，這種觀點(diǎn)存在缺陷。其一，刑法第201條第4款規(guī)定的是，具備處罰阻卻事由的，“不予追究刑事責(zé)任”。而立案、起訴、審判都是追究刑事責(zé)任的過程，因此，在行為人達(dá)到逃稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)之后便直接進(jìn)入刑事司法程序的做法，明顯違反了該款的規(guī)定。其二，這種觀點(diǎn)導(dǎo)致刑事司法程序的進(jìn)程完全取決于行為人的事后行為，以行為人的意志為轉(zhuǎn)移，損害了刑事司法權(quán)威。亦即，根據(jù)這種觀點(diǎn)，即使行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)通知后拒不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、拒不接受行政處罰，而在進(jìn)人刑事司法程序之后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰的，也根據(jù)不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪的處理。這顯然不合適。其三，這種做法浪費(fèi)了刑事司法資源，導(dǎo)致原本不需要、不應(yīng)該立案、起訴、審判的案件，也進(jìn)人立案、起訴、審判程序。其四，這種做法必然助長行為人的僥幸心理和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理的漠視、蔑視。因?yàn)榘凑者@種做法，由于行為人在判決前的任一階段均可以避免刑罰處罰，所以，行為人在此之前能逃避補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和行政處罰的，就盡量逃避;實(shí)在不能逃避時(shí)，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，也不會(huì)受到刑罰處罰。這顯然不利于《稅收征收管理法》的施行，不利于保障國家的稅收，不符合立法目的。
(四)適用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規(guī)定的逃稅罪的犯罪構(gòu)成
其一，對(duì)于并不構(gòu)成逃稅罪的行為，原本就不能追究刑事責(zé)任，因而不能適用刑法第201條第4款。例如，行為人逃稅數(shù)額較大但沒有達(dá)到應(yīng)納稅額10%以上的，不應(yīng)適用刑法第201條第4款，只能按照稅法處理。其二，由于刑法第201條第4款所規(guī)定的是“有第一款行為……不予追究刑事責(zé)任”，因此，對(duì)于刑法第201條第2款所規(guī)定的扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不應(yīng)適用第4款的規(guī)定。持反對(duì)觀點(diǎn)的理由是：不管在刑法上還是在《稅收征收管理法》上，對(duì)扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為，與納稅人逃稅的行為是同等對(duì)待的，既然如此，對(duì)扣繳義務(wù)人也應(yīng)適用第4款有關(guān)處罰阻卻事由的規(guī)定。但筆者認(rèn)為，納稅人逃稅與扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款，存在重大區(qū)別。一方面，雖然從表面上看，納稅人逃稅與扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款都表現(xiàn)為國家稅收遭受損失，但是，在前一種情形下，納稅人還沒有繳納稅款，在后一種情形下，納稅人已經(jīng)繳納了稅款。另一方面，納稅人需要從自己的合法收入中拿出一部分上繳國家，而扣繳義務(wù)人只是需要將已經(jīng)向他人扣繳的稅款上繳國家，故納稅人與扣繳義務(wù)人的期待可能性不同。因此，對(duì)納稅人設(shè)立的處罰阻卻事由，不應(yīng)適用于扣繳義務(wù)人。基于同樣的理由，雖然根據(jù)刑法第204條的規(guī)定，繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的，也成立逃稅罪，但是，刑法第201條第4款關(guān)于處罰阻卻事由的規(guī)定，不適用于這種情形。對(duì)于其他妨害稅收的犯罪以及刑法第153條的走私普通貨物、物品罪，也不能適用刑法第201條第4款的關(guān)于處罰阻卻事由的規(guī)定。其三，對(duì)于納稅人多次逃稅，累計(jì)數(shù)額達(dá)到刑法第201條第1款的規(guī)定，構(gòu)成逃稅罪的，仍然應(yīng)當(dāng)適用第4款的規(guī)定。
三、但書：適用限制
刑法第201條第4款的但書對(duì)適用處罰阻卻事由的規(guī)定作出了限定，亦即“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”，不適用處罰阻卻事由的規(guī)定。這一限制規(guī)定，與本款設(shè)立處罰阻卻事由的刑事政策根據(jù)相協(xié)調(diào)。
刑法第201條第4款的但書規(guī)定，是對(duì)處罰阻卻事由的限制規(guī)定，而不是逃稅罪的構(gòu)成要件要素。有的論著指出：“根據(jù)《刑法修正案(七)》規(guī)定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的，或者5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的行為。”但是，這種將不適用處罰阻卻事由規(guī)定的情形納入犯罪定義的做法是值得研究的。其一，上述定義容易使人認(rèn)為，“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的行為”本身，就是一種犯罪。這恐怕不合適。其二，上述論著在具體論述逃稅罪的構(gòu)成要件時(shí)，又沒有論述“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”這一情形，其所論述的犯罪客觀方面僅有“采取欺騙、隱瞞手段”、“虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”與“逃避繳納稅款數(shù)額較大”三個(gè)要素。其三，最為重要的是，“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”這一規(guī)定，只是對(duì)處罰阻卻事由的否定，而不是構(gòu)成要件要素。換言之，只要符合刑法第201條第1款所規(guī)定的構(gòu)成要件并具備相應(yīng)的責(zé)任要素，就成立逃稅罪。只是行為人在“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。如前所述，這里的“不予追究刑事責(zé)任”，并不是指行為本身不構(gòu)成犯罪，而是指行為構(gòu)成犯罪，但不具備處罰條件。亦即，在行為人“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時(shí)，只有當(dāng)行為人“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”時(shí)，才具備處罰條件。所以，不能將刑法條文中的對(duì)處罰阻卻事由的否定性規(guī)定，作為構(gòu)成要件要素。
“5年內(nèi)”既與刑法上成立累犯的時(shí)間相協(xié)調(diào)，也與《稅收征收管理法》86條有關(guān)逃稅行為經(jīng)過5年即不得給予行政處罰的規(guī)定相協(xié)調(diào)。值得研究的是，“5年內(nèi)”從何時(shí)開始計(jì)算?例如，當(dāng)前次逃稅所受的是刑事處罰時(shí)，是從判決生效之日起計(jì)算，還是從刑罰執(zhí)行完畢之日起計(jì)算?再如，當(dāng)前次逃稅所受的是罰款處罰時(shí)，是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出罰款決定之日起計(jì)算，還是從行為人繳納罰金之日起計(jì)算?考慮到“5年內(nèi)”的規(guī)定與累犯的協(xié)調(diào)，以及特殊預(yù)防必要性的減少是設(shè)立處罰阻卻事由的重要根據(jù)，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從刑事處罰、行政處罰執(zhí)行完畢之日起計(jì)算，如果前次刑事處罰只是單純宣告有罪的，則從判決生效之日起計(jì)算。另一方面，“5年內(nèi)”應(yīng)計(jì)算至行為人后次逃稅之日止，而不是計(jì)算到后次逃稅被發(fā)現(xiàn)或者受行政處罰之日止。例如，行為人于2006年5月31日實(shí)施逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2006年6月31日發(fā)現(xiàn)并于該日作出行政處罰決定，令行為人于15日之內(nèi)，繳納罰款5萬元。行為人于2006年7月14日繳納了全部罰款。其間，行為人因逃稅再受到一次行政處罰。此后，行為人又于2011年7月5日第三次實(shí)施逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年7月31日才發(fā)現(xiàn)該逃稅行為。按照筆者的觀點(diǎn)，行為人仍然屬于“5年內(nèi)因逃避繳納稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”，不得適用處罰阻卻事由的規(guī)定。
“受到刑事處罰”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事處罰并不等同于刑罰處罰，所以，“受到刑事處罰”，不以受到主刑或者附加刑的處罰為前提。詳言之，“受到刑事處罰”包括以下幾種情形：(一)受到主刑與附加刑(罰金刑)的處罰;(二)因?yàn)榫哂忻獬幜P的事由僅受到附加刑的處罰;(三)因?yàn)榫哂忻獬幜P的事由僅受到刑法第37條的非刑罰處罰(這種非刑罰處罰仍然屬于刑事處罰);(四)因?yàn)榫哂忻獬幜P的事由而僅受到有罪宣告，沒有受到刑罰與非刑罰處罰。但是，逃稅行為被人民檢察院作出相對(duì)不起訴處理的，不應(yīng)認(rèn)定為受到刑事處罰。“行政處罰”是指稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)樾袨槿说奶佣愋袨樗o予的行政處罰(罰款)。因漏稅而受行政處罰的，不包含在內(nèi)。
但書所規(guī)定的“二次以上行政處罰”中的“二次”，應(yīng)是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經(jīng)受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立。例如，行為人2008年3月因逃稅受到行政處罰，2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時(shí)，仍然可能成立處罰阻卻事由，不能因?yàn)樾袨槿?年內(nèi)受到了第二次行政處罰，就直接否定處罰阻卻事由的成立。如果認(rèn)為，行為人2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰時(shí)，即可追究刑事責(zé)任，實(shí)際上意味著只要行為人曾經(jīng)因逃稅受到一次行政處罰，就不成立處阻卻事由;第二次行政處罰，只是具有象征性意義。這顯然與但書所規(guī)定的“受到刑事處罰”不協(xié)調(diào)。例如，甲因逃稅曾受到刑事處罰，5年內(nèi)再逃脫的，也會(huì)受行政處罰，結(jié)局是：前一次受刑事處罰，后一次受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由;乙因逃稅受到行政處罰，5年內(nèi)再逃稅的，也受行政處罰，結(jié)局是：前一次受行政處罰，后一次受行政處罰的，也不成立處罰阻卻事由。于是，刑法第201條第4款只要求一次受刑事處罰與要求二次受行政處罰的規(guī)定，在事實(shí)上就沒有區(qū)別了，因而不妥當(dāng)。換言之，按照筆者的觀點(diǎn)，因逃稅而受到刑事處罰后，第二次逃稅的，便不成立處罰阻卻事由;因逃稅受到兩次行政處罰后，第三次逃稅的，才不成立處罰阻卻事由。這樣理解才能實(shí)現(xiàn)公平合理與協(xié)調(diào)一致。
“二次以上行政處罰”并不限于因符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成所給予的行政處罰;即使不符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，但屬于稅法所規(guī)定的逃稅行為，因而受到的行政處罰，也屬于但書規(guī)定的行政處罰。此外，行為人在一段時(shí)期內(nèi)逃稅，同時(shí)分別受到國稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)處罰的，只能認(rèn)定為一次行政處罰。例如，某企業(yè)于2005年至2007年度實(shí)施了逃稅行為，該企業(yè)所在地的國稅局與地稅局于2008年初進(jìn)廠核查。國稅局于2008年3月在《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》中認(rèn)定了該企業(yè)未按稅款所屬期間計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額的逃稅事實(shí)，并通知企業(yè)補(bǔ)繳稅款17萬元，繳納滯納金23萬元，罰款22萬元。地稅局于2008年4月在《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》中認(rèn)定了該企業(yè)采納欺騙手段少繳企業(yè)所得稅的逃稅事實(shí)，并通知該企業(yè)補(bǔ)繳稅款16萬元，繳納滯納金17萬元，罰款16萬元。對(duì)此，只能認(rèn)定為一次行政處罰。
案例精選
楊翚逃稅案 (2012)信刑終字第300號(hào)-中國裁判文書網(wǎng)
【案件事實(shí)】
2007年12月至2010年11月，被告人楊翚在自己開辦的商城縣文武學(xué)校新校區(qū)內(nèi)建設(shè)商品房后并對(duì)外出售，但其未納稅申報(bào)，2011年3月18日商城縣地方稅務(wù)局城關(guān)稅務(wù)分局向該校下達(dá)了責(zé)令限期改正通知書，2011年10月10日及2011年10月28日，商城縣地方稅務(wù)局稽查局先后向該校下達(dá)了稅務(wù)處理決定書及稅務(wù)行政處罰決定書后，被告人楊翚仍不繳納稅款。2012年7月8日經(jīng)信陽市金誠聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)：被告人楊翚共銷售房屋收入8864200元，應(yīng)繳稅金484784.60元。(其中應(yīng)交營業(yè)稅443210元;應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅22160.50元;應(yīng)交教育費(fèi)附加13296.30元;應(yīng)交印花稅6117.80元。)2012年9月4日經(jīng)商城縣地方稅務(wù)局計(jì)算，楊翚應(yīng)繳滯納金143332.53元。2012年8月14日楊翚親屬已繳納逃稅款484784.30元。
經(jīng)二審審理查明的事實(shí)及證據(jù)除楊翚逃稅數(shù)額及具有自首情節(jié)外，其他與一審相同，且經(jīng)一審當(dāng)庭舉證、質(zhì)證，查明屬實(shí)，本院予以確認(rèn)。經(jīng)二審審理查明，原判認(rèn)定楊翚逃稅484784.60元是依照相關(guān)稅收法律規(guī)定結(jié)合楊翚開發(fā)的房屋銷售總金額8864200元計(jì)算的，但楊翚銷售房屋的期間經(jīng)歷《中華人民共和國刑法》修正案七(以下簡稱刑法修正案七)實(shí)施前后，楊翚在刑法修正案七實(shí)施之前實(shí)際銷售房屋金額為484000元，但現(xiàn)有證據(jù)不足以證實(shí)楊翚實(shí)施了1997年《中華人民共和國刑法》規(guī)定的偷稅罪客觀方面的行為，依照從舊兼從輕的原則，對(duì)楊翚在刑法修正案七實(shí)施之前銷售房屋的金額應(yīng)從原判認(rèn)定的構(gòu)成犯罪的總銷售額中扣除，逃稅數(shù)額亦相應(yīng)減少，應(yīng)認(rèn)定為458406.60元。另查明，二審期間，楊翚親屬自愿代其繳納滯納金135534.24元及罰金50000元。
【裁判理由】
本院認(rèn)為，上訴人楊翚作為納稅人采取欺騙、隱瞞手段不申報(bào)納稅，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上，其行為已構(gòu)成逃稅罪。原判定罪準(zhǔn)確，審判程序合法，但認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，導(dǎo)致適用法律錯(cuò)誤，量刑不當(dāng)。上訴人楊翚認(rèn)罪態(tài)度較好，一審期間繳納了全部逃稅款，二審期間自愿繳納滯納金，反映其具有悔罪表現(xiàn)，宣告緩刑對(duì)其所居住社區(qū)沒有重大不良影響，依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第五十二條、第六十四條、第六十七條第一款、第七十二條第一款、第七十三條第二、三款、《最高人民法院<關(guān)于處理自首和立功具體應(yīng)用法律若干問題的解釋>》第一條，以及《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款第(三)項(xiàng)的規(guī)定，經(jīng)本院審判委員會(huì)討論決定，判決如下：
【判決結(jié)果】
一、撤銷商城縣人民法院(2012)商刑初字第120號(hào)刑事判決;
二、上訴人(原審被告人)楊翚犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣50000元(已繳納)。
(緩刑考驗(yàn)期限，從判決確定之日起計(jì)算。)
三、楊翚繳納的稅款及滯納金上繳國庫。
《刑事審判參考》第110號(hào)案例 蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案
【摘要】
虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性?
刑法第二百零五條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票，則不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定性。被告人蘆才興采用虛開運(yùn)輸發(fā)票的手段，達(dá)到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運(yùn)輸發(fā)票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪。
蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案
一、基本案情
被告人蘆才興，男，1962年12月23日出生，個(gè)體運(yùn)輸戶。因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發(fā)票犯罪，于1999年6月8日被逮捕。
浙江省寧波市人民檢察院以被告人蘆才興犯虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪，向?qū)幉ㄊ兄屑?jí)人民法院提起公訴。
寧波市中級(jí)人民法院經(jīng)公開審理查明：
1997年7月至1998年12月，被告人蘆才興以每月支付500元管理費(fèi)的形式掛靠寧波旭日聯(lián)運(yùn)有限公司(以下簡稱旭日公司)，又以支付車輛租金、風(fēng)險(xiǎn)抵押金的形式承租寧波遠(yuǎn)航集裝箱倉儲(chǔ)運(yùn)輸公司(以下簡稱遠(yuǎn)航公司)，并從上述兩公司分別獲取了全國聯(lián)運(yùn)業(yè)貨運(yùn)統(tǒng)一發(fā)票(以下簡稱聯(lián)運(yùn)發(fā)票)和浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運(yùn)專用發(fā)票等運(yùn)輸發(fā)票。
被告人蘆才興在以旭日公司名義經(jīng)營運(yùn)輸業(yè)務(wù)期間，為少繳應(yīng)納稅款，先后從自己承租的遠(yuǎn)航公司以及北侖甬興托運(yùn)站等5家運(yùn)輸企業(yè)接受虛開的表明營業(yè)支出的聯(lián)運(yùn)發(fā)票、浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運(yùn)專用發(fā)票等運(yùn)輸發(fā)票共53張，價(jià)稅合計(jì)人民幣6744563.77元，并將上述發(fā)票全部入帳，用于沖減其以旭日公司名義經(jīng)營運(yùn)輸業(yè)務(wù)的營業(yè)額，實(shí)際偷逃營業(yè)稅200379.25元，城建稅14026.55元，企業(yè)所得稅333965.41元，合計(jì)偷逃稅款548371.21元，且偷逃稅額占其應(yīng)納稅額的30%以上。
為幫助其他聯(lián)運(yùn)企業(yè)偷逃稅款，被告人蘆才興將旭日公司聯(lián)運(yùn)發(fā)票的發(fā)票聯(lián)共50張?zhí)峁┙o浙江省鄞縣古林運(yùn)輸公司江北托運(yùn)部等5家運(yùn)輸企業(yè)，將遠(yuǎn)航公司浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)3張?zhí)峁┙o寧波環(huán)洋經(jīng)貿(mào)有限公司用于虛開，虛開的發(fā)票聯(lián)金額總計(jì)為4145265.32元，存根聯(lián)或記帳聯(lián)金額為54395元。以上虛開的運(yùn)輸發(fā)票均已被以上接受發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)用以沖減營業(yè)額，實(shí)際偷逃營業(yè)稅122728.84元，城建稅8591.01元，企業(yè)所得稅204548.07元，合計(jì)偷稅稅款335867.92元。
寧波市中級(jí)人民法院認(rèn)為：被告人蘆才興在掛靠運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營運(yùn)輸業(yè)務(wù)期間，違反國家稅收法規(guī)，故意采用虛假手段，虛增營業(yè)開支，沖減營業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款計(jì)人民幣548371.21元，且偷逃稅額占應(yīng)納稅額的30%以上;又提供或虛開運(yùn)輸發(fā)票，幫助其他運(yùn)輸企業(yè)虛增營業(yè)開支，沖減營業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款，計(jì)人民幣335867.92元，其行為已構(gòu)成偷稅罪。公訴機(jī)關(guān)指控蘆才興犯罪的事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，但指控被告人蘆才興的行為構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪依據(jù)不足，指控罪名錯(cuò)誤，應(yīng)予糾正。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第五十二條之規(guī)定，于2000年4月25日判決如下：
被告人蘆才興犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。
一審判決后，被告人蘆才興服判。寧波市人民檢察院抗訴提出：本案中的運(yùn)輸發(fā)票具有抵扣稅款的功能，被告人蘆才興虛開了具有抵扣功能的發(fā)票，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零五條的規(guī)定，構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。一審判決因被告人沒有將虛開的發(fā)票直接用于抵扣稅款而認(rèn)定被告人的行為構(gòu)成偷稅罪不當(dāng)。
浙江省高級(jí)人民法院審理后認(rèn)為：本案中所有用票單位都是運(yùn)輸企業(yè)，均不是增值稅一般納稅人，無申報(bào)抵扣稅款資格。因此本案被告人為別人虛開或讓別人為自己虛開的發(fā)票在運(yùn)輸企業(yè)入帳后，均不可能被用于抵扣稅款。被告人蘆才興主觀上明知所虛開的運(yùn)輸發(fā)票均不用于抵扣稅款，客觀上使用虛開發(fā)票沖減營業(yè)額的方法偷逃應(yīng)納稅款，其行為符合偷稅罪的構(gòu)成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件。原審判決定罪和適用法律正確，量刑適當(dāng)。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(一)項(xiàng)之規(guī)定，于2000年12月29日裁定駁回抗訴，維持原判。
二、主要問題
虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性?
在審理本案的過程中，對(duì)于被告人蘆才興的行為如何定性存在兩種不同意見：
檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，行為人只要實(shí)施了虛開可以抵扣稅款的發(fā)票(包括使用此種發(fā)票)的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開的發(fā)票非法抵扣稅款，都只構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票這一種罪。被告人蘆才興虛開的運(yùn)輸發(fā)票屬于抵扣稅款的發(fā)票，其行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。
一、二審法院認(rèn)為，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票，則不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定性。被告人蘆才興采用虛開運(yùn)輸發(fā)票的手段，達(dá)到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運(yùn)輸發(fā)票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪。
三、裁判理由
(一)被告人蘆興才掛靠的旭日公司和承租的遠(yuǎn)航公司屬于交通運(yùn)輸企業(yè)，無申報(bào)抵扣稅款資格，其為自己和其他交通運(yùn)輸企業(yè)開具的運(yùn)輸發(fā)票不能用于抵扣稅款根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，虛開抵扣稅款發(fā)票罪，是指故意違反國家發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開用于抵扣稅款的專用發(fā)票的行為。虛開抵扣稅款發(fā)票罪的成立，必須同時(shí)具備以下條件：
1.行為人實(shí)施了虛開用于抵扣稅款的發(fā)票的行為。所謂“虛開”，是指沒有購銷貨物或者沒有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)而開具用于抵扣稅款的發(fā)票，或者雖有購銷貨物或者提供、接受了應(yīng)稅勞務(wù)但開具內(nèi)容不實(shí)的用于抵扣稅款的發(fā)票的行為。僅從這一點(diǎn)來說，被告人蘆才興的行為符合虛開抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成特征。
2.犯罪對(duì)象必須是可以用于抵扣稅款的發(fā)票。所謂“抵扣稅款”，是指增值稅納稅義務(wù)人抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的行為。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定，增值稅納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額即進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。能夠被用于“抵扣稅款”的發(fā)票，除增值稅專用發(fā)票以外，還有運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等其他特定發(fā)票。如根據(jù)有關(guān)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)人購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))和銷售貨物所付運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(運(yùn)輸發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額(不包括隨運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等雜費(fèi))，按照7%的扣除率計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其計(jì)算公式是：進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)費(fèi)金額×7%。因此，在我國稅收征管制度中，除增值稅專用發(fā)票以外，運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等其他特定發(fā)票也具有抵扣稅款功能。本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，可以構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪。
3.行為人必須具有抵扣稅款的資格。由于“抵扣稅款”只發(fā)生在增值稅的納稅環(huán)節(jié)，即增值稅納稅義務(wù)人(因大多數(shù)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行簡易辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，不存在抵扣稅款問題，抵扣稅款主要適用于增值稅一般納稅人)在繳納增值稅時(shí)，將其購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額予以抵扣的活動(dòng)。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位或者個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人”。因此，只有在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位或者個(gè)人，才有抵扣稅款的資格，其虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，可以構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪(為非增值稅納稅義務(wù)人虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪追究刑事責(zé)任)。非增值稅納稅義務(wù)人，如營業(yè)稅、所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅的納稅人不存在抵扣稅款問題，其為自己虛開或者讓他人為自己虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰;只有為增值稅納稅人虛開或者介紹他人為增值稅納稅人虛開可以用于抵扣稅款發(fā)票的，才能以虛開抵扣稅款發(fā)票定罪處罰。本案中，被告人蘆才興所掛靠和承租的企業(yè)，以及接受蘆才興虛開運(yùn)輸發(fā)票的企業(yè)，均為交通運(yùn)輸企業(yè)，依照有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，不是增值稅的納稅義務(wù)人。其虛開的發(fā)票也不能作為申報(bào)抵扣稅款的依據(jù)。因此，被告人蘆才興為自己虛開和為其他交通運(yùn)輸企業(yè)虛開可以用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票的行為，不構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪。
4.行為人必須具有抵扣稅款的故意。雖然虛開抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，只要行為人實(shí)施了虛開用于抵扣稅款的發(fā)票，就可構(gòu)成犯罪，至于是否已將發(fā)票用于抵扣稅款，不影響虛開抵扣稅款發(fā)票罪的成立。但行為人沒有抵扣稅款的故意，即使實(shí)施了虛開抵扣稅款發(fā)票的行為，也不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。在這里，對(duì)刑法第二百零五條中的“用于抵扣稅款”的理解不能過于寬泛，“用于”應(yīng)指主觀上想用于和客觀上實(shí)際用于，而不包括雖然可以用于但行為人主觀上不想用于，客觀上也沒有用于，也不能將行為人使用發(fā)票意圖不明的視為準(zhǔn)備用于。
綜上，本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，在客觀上雖然造成了少繳應(yīng)納稅款88.423913萬元的后果，但因蘆才興在主觀是為了少繳應(yīng)納稅款，而不是為了抵扣稅款，在客觀上因無申報(bào)抵扣稅款的資格，既沒有也不可能用于抵扣稅款，因此，不能對(duì)被告人蘆才興以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰，檢察機(jī)關(guān)指控的罪名不能成立。
(二)被告人蘆才興通過虛開運(yùn)輸發(fā)票，虛增營業(yè)開支，沖減營業(yè)數(shù)額，以偷逃應(yīng)納稅款的行為，構(gòu)成偷稅罪虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不是為了抵扣稅款，而是出于其他目的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行為人的犯罪故意和實(shí)施的客觀行為擇定其他罪名定罪處罰。根據(jù)刑法第二百零一條的規(guī)定，納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額1萬元以上并且占納稅人應(yīng)納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。偷稅罪的主體是“納稅人”，即負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，不受是否具有申報(bào)抵扣稅款資格的限制;偷稅的手段是“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”;采取上述手段的目的是為了不繳或者少繳應(yīng)納稅款;偷稅數(shù)額1萬元以上并且占納稅人應(yīng)納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，是構(gòu)成偷稅罪與非罪數(shù)額和情節(jié)上的界限。
本案中，被告人蘆才興以個(gè)體運(yùn)輸戶的名義掛靠旭日公司和承租遠(yuǎn)航公司后，依法成為營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅的納稅人，為了少繳應(yīng)納稅款，采取了虛開交通運(yùn)輸發(fā)票以虛增營業(yè)開支、沖減營業(yè)數(shù)額的方式，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，因此少繳營業(yè)稅20.037925萬元，城建稅14.02655萬元，企業(yè)所得稅33.396541萬元，計(jì)偷逃稅款54.837121萬元，且偷逃稅額占其應(yīng)納稅額的30%以上。此外，被告人蘆才興為幫助其他聯(lián)運(yùn)企業(yè)偷逃稅款，還將運(yùn)輸發(fā)票提供給其他運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行虛開，用于沖減營業(yè)額，接受虛開發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)因此實(shí)際偷逃稅款33.586792萬元。被告人蘆才興的行為已構(gòu)成偷稅罪，并且應(yīng)在“三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金”的量刑檔次和幅度內(nèi)判處刑罰。一、二審法院根據(jù)刑法、刑事訴訟法和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國刑事訴訟法)若干問題的解釋》第一百七十六條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，改變起訴不當(dāng)?shù)淖锩酝刀愖锱刑幈桓嫒颂J才興有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。是正確的。
《刑事審判參考》第447號(hào)案例 樟樹市大京九加油城、黃春發(fā)等偷稅案
【摘要】
行為人購進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票而未索要，銷售貨物后沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅，從而偷逃應(yīng)納稅款的，在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額。
樟樹市大京九加油城、黃春發(fā)等偷稅案
一、基本案情
被告單位江西樟樹市大京九加油城(以下簡稱大京九加油城)，成立于1997年5月22日，企業(yè)住所地為樟樹市吳家巷，2003年7月停業(yè)，法定代表人黃春發(fā)。
被告單位江西樟廈房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱樟廈公司)，成立于1998年11月24日，注冊(cè)地為樟樹市吳家巷開發(fā)區(qū)，法定代表人黃春發(fā)。
被告人黃春發(fā)，男，1973年3月21日出生，小學(xué)文化，大京九加油城法定代表人、樟廈公司法定代表人、董事長、總經(jīng)理。因涉嫌犯偷稅罪于2005年7月22日被逮捕。
江西省宜春市人民檢察院以被告單位大京九加油城、樟廈公司及被告人黃春發(fā)犯偷稅罪，向宜春市中級(jí)人民法院提起公訴。
被告人黃春發(fā)辯稱：(1)大京九加油城不管是在增值稅小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人期間一直都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)包稅，均按期按額繳納了稅務(wù)機(jī)關(guān)定的稅收。大京九加油城是其自己的公司，本來可不做賬，只是為了配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，才做了一套與稅務(wù)機(jī)關(guān)包稅數(shù)額差不多的賬。統(tǒng)計(jì)員呂小燕等人登記只是為了交接和被告人本人掌握銷售數(shù)額的記賬單，根本不是賬單。被告人沒有做兩套賬來偷稅。(2)其只是要樟廈公司的會(huì)計(jì)做好賬，合理規(guī)避稅款，沒有叫他們做兩套賬偷稅。其辯護(hù)人的辯護(hù)意見為：(1)大京九加油城不構(gòu)成偷稅罪。理由是：江西省地方稅務(wù)局稽查局《關(guān)于對(duì)“6?27”專案有關(guān)問題的說明》證實(shí)，樟樹市地稅局對(duì)大京九加油城征收營業(yè)稅、城建稅等地稅，采取的是核定征收，大京九加油城按時(shí)繳納了核實(shí)的稅額，履行了納稅義務(wù)，不存在偷逃稅。
樟樹市國家稅務(wù)局《關(guān)于“6?27”專案有關(guān)問題的說明》證實(shí)，樟樹市國稅局對(duì)大京九加油城從1997年12月至1998年7月的稅收實(shí)行“定期定額”征收，每月定為26400元。樟樹市國稅局提出在此以后是按自行申報(bào)、查賬征收進(jìn)行增值稅管理的，與客觀事實(shí)不符。從大量的證據(jù)證實(shí)，樟樹市國稅局一直是采取核定征收增值稅。大京九加油城每月按期按額履行了納稅義務(wù)。(2)大京九加油城少繳納國家稅款的行為，違反的是稅收管理行政法規(guī)，并不構(gòu)成偷稅罪。(3)對(duì)指控樟廈公司及黃春發(fā)就該公司構(gòu)成偷稅罪不持異議，但黃春發(fā)只是要公司財(cái)會(huì)人員合理避稅，并未讓財(cái)會(huì)人員做兩套賬逃稅，黃春發(fā)主觀惡性較小。黃春發(fā)于2003年8月要求公司財(cái)務(wù)人員把原做的假賬調(diào)回來，做真賬，其具有悔罪表現(xiàn)。
宜春市中級(jí)人民法院經(jīng)公開審理查明：
1.大京九加油城于1997年5月22日領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，系私營企業(yè)，法定代表人為被告人黃春發(fā)，從事汽油、柴油、特種油及其他成品油的批發(fā)零售，后利用加油城附屬設(shè)施成立了大家樂美食娛樂有限公司，從事餐飲、娛樂、門面出租等業(yè)務(wù)。大京九加油城1997年12月開業(yè)，至1998年7月為增值稅小規(guī)模納稅人，1998年8月經(jīng)原宜春地區(qū)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，變更為增值稅一般納稅人，至2001年8月。樟樹市國稅局對(duì)大京九加油城在增值稅一般納稅人期間按自行申報(bào)、查賬征收進(jìn)行增值稅管理。大京九加油城在2001年9月至12月變更為增值稅小規(guī)模納稅人，2002年1月至2003年又變更為增值稅一般納稅人。大京九加油城在經(jīng)營期間，被告人黃春發(fā)指使公司的財(cái)務(wù)人員采取設(shè)置內(nèi)外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進(jìn)項(xiàng)等手段偷逃稅款。樟樹市國家稅務(wù)局證明，大京九加油城1999--2002年采購油的供貨方與大京九加油城發(fā)生業(yè)務(wù)所取得的銷售收入均已于當(dāng)期進(jìn)行了納稅申報(bào)(稅率為17%)并繳稅。所以，對(duì)大京九加油城及黃春發(fā)偷稅數(shù)額應(yīng)為賬外經(jīng)營部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額和已實(shí)際繳納稅款后的余額。根據(jù)大京九加油城現(xiàn)有內(nèi)、外賬證據(jù)，認(rèn)定其偷逃增值稅數(shù)額為1999年度內(nèi)賬2—12月份銷售收入為47，481，946.64元，銷項(xiàng)稅為8，071，930.92元，購進(jìn)金額為39，986，999.38元，進(jìn)項(xiàng)稅額為6，797，789.89元，應(yīng)納稅額為1，274，141.03元，扣除已納稅額258，250元，實(shí)際少申報(bào)銷項(xiàng)稅額1，015，891.03元，占應(yīng)繳稅總額的79.73%。2000年度內(nèi)賬1—2月及8月份銷售收入為15，241，666.2元，銷項(xiàng)稅額為2，591，083.24元，購進(jìn)金額為13，045，973.17元，進(jìn)項(xiàng)稅額為2，217，815.44元，應(yīng)納稅額為373，267.8元，扣除已納稅額55，803.31元，實(shí)際少申報(bào)銷項(xiàng)稅額為317，464.49元，占應(yīng)繳稅總額的85.05%;2002年度內(nèi)賬1—8月份銷售收入為17，784，612.4元，銷項(xiàng)稅額為3，023，384.08元，購進(jìn)金額為14，393，545.3元，進(jìn)項(xiàng)稅額為2，446，902.7元，應(yīng)納稅額為576，481.38元，扣除已納稅額157，958.41元，實(shí)際少申報(bào)銷項(xiàng)稅額為418，522.97元，占應(yīng)繳稅總額的72.6%。此外，2000年9—12月份內(nèi)賬銷售收入為17，409，236.1元，銷項(xiàng)稅額為2，959，569.97元，已納稅額為52.787.86元;2001年度內(nèi)賬1—8月份銷售收入為30，281，029.2元，銷項(xiàng)稅額為5，147，774.97元，已納稅額為156，017.76元;2003年內(nèi)賬隱瞞銷售收入442，964.73元，銷項(xiàng)稅額為83，418.42元，上述均因內(nèi)賬缺失購進(jìn)金額，不能確定偷稅數(shù)額。綜上，被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷逃增值稅額為1，751，878.49元。
樟樹市地方稅務(wù)局證明，自1999年至2003年6月，地稅對(duì)大京九加油城的征收方式為核定征收，核定稅額為每月7500—6600元不等，含企業(yè)所得稅、城建稅、教育附加稅。期間，大京九加油城已按核定的稅額繳納了稅款。樟樹市地方稅務(wù)局的稅務(wù)稽查報(bào)告中認(rèn)定少繳的企業(yè)所得稅和城建稅的第一部分是按樟樹市國家稅務(wù)局出具的稅務(wù)稽查報(bào)告中認(rèn)定的數(shù)額計(jì)算得出的，而樟樹市國家稅務(wù)局出具的稅務(wù)稽查報(bào)告認(rèn)定大京九加油城少繳增值稅數(shù)額計(jì)算方法不當(dāng)，故地稅的認(rèn)定有誤。所以，起訴書指控被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷逃地稅證據(jù)不充分，不予認(rèn)定。
2.樟廈公司于1998年11月24日領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，法定代表人、董事長及總經(jīng)理均為黃春發(fā)，主要經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)、買賣和租賃業(yè)務(wù)。該公司在樟樹市城區(qū)先后開發(fā)了春來大廈、東門菜市場和中藥城三個(gè)工程項(xiàng)目，三個(gè)項(xiàng)目完工后均未辦理工程決算。該公司1999年開始發(fā)生房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)。在經(jīng)營期間，黃春發(fā)指使有關(guān)人員采取設(shè)置多套賬簿，在外賬上少列收入等手段，偷逃國家稅款。經(jīng)樟樹市地方稅務(wù)局檢查認(rèn)定，樟廈公司2002年度偷逃營業(yè)稅775，761.2元，占應(yīng)納稅總額的13.66%。
宜春市中級(jí)人民法院認(rèn)為，被告單位大京九加油城、樟廈公司在經(jīng)營期間，為了單位利益，采取做兩套賬、隱瞞公司收入、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入、向稅務(wù)機(jī)關(guān)作虛假納稅申報(bào)等手段，偷逃稅款，且偷逃的稅款為單位所有，其行為均構(gòu)成偷稅罪，屬單位犯罪。被告人黃春發(fā)系大京九加油城、樟廈公司的法定代表人，指使公司的有關(guān)人員做兩套賬，偷逃稅款，其行為構(gòu)成偷稅罪。被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上。公訴機(jī)關(guān)指控被告單位樟廈公司及被告人黃春發(fā)偷稅的犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)充分，但對(duì)被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷逃國稅的數(shù)額計(jì)算方法不當(dāng)，認(rèn)定的數(shù)額有誤，指控的偷稅數(shù)額部分采納，部分不予采納。地稅是核定征收納稅，核定征收期間被告單位均已按核定的稅額繳納了稅款，且地稅稽查報(bào)告的檢查納稅情況，大部分偷稅款是根據(jù)國稅稽查報(bào)告的數(shù)額為依據(jù)認(rèn)定的，而國稅的數(shù)額計(jì)算方法不當(dāng)，數(shù)額有誤，故公訴機(jī)關(guān)指控偷逃地稅的數(shù)額不充分，指控不予采納。被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)的辯護(hù)人辯稱大京九加油城不構(gòu)成偷稅罪的理由與查明的事實(shí)不符，不能成立。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一、三款、第三十條、第三十一條、第二百一十一條的規(guī)定，于2007年5月18日判決如下：
1.被告單位大京九加油城犯偷稅罪，判處罰金人民幣1，751，878.49元。
2.被告單位樟廈公司犯偷稅罪，判處罰金人民幣775，761.2元。
3.被告人黃春發(fā)犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣2，527，639.69元。
一審宣判后，被告單位大京九加油城、樟廈公司、被告人黃春發(fā)均沒有提出上訴，公訴機(jī)關(guān)亦未抗訴，判決發(fā)生法律效力。
二、主要問題
本案被告單位大京九加油城購進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)取得但實(shí)際其未索要增值稅專用發(fā)票，銷售貨物后亦沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅，偷逃了國家稅款，對(duì)此，如何認(rèn)定被告單位的偷稅數(shù)額，是否應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額，存在不同的意見，主要涉及有關(guān)行政法規(guī)的正確理解和適用的問題。
如果適用1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)第九條的規(guī)定，“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，那么本案被告單位的偷稅數(shù)額就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，也就是說，進(jìn)項(xiàng)稅額不能從偷稅數(shù)額中扣除;而如果適用1998年《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》(以下簡稱《稅務(wù)總局通知》)第一條第二款的規(guī)定，“納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營，即購銷活動(dòng)均不入賬，其不繳或少繳的應(yīng)納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額”，那么，被告單位的偷稅數(shù)額就應(yīng)當(dāng)以購進(jìn)貨物時(shí)沒有取得增值稅專用發(fā)票的貨物銷項(xiàng)數(shù)額扣除已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額來認(rèn)定。
三、裁判理由
行為人購進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)索要增值稅專用發(fā)票而未索要，在賬外銷售貨物后沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅的，在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額。
偷稅罪屬經(jīng)濟(jì)犯罪，偷稅數(shù)額是衡量其社會(huì)危害性的主要標(biāo)準(zhǔn)，也是準(zhǔn)確認(rèn)定偷稅行為的罪與非罪以及適用不同法定刑幅度的關(guān)鍵。由于增值稅的計(jì)稅方法與其他稅種的不同，相對(duì)復(fù)雜，故在實(shí)踐中認(rèn)定偷稅數(shù)額時(shí)容易產(chǎn)生爭議，本案即屬此類情況。被告單位大京九加油城利用賬外經(jīng)營的手段偷逃增值稅的行為構(gòu)成偷稅罪沒有爭議，而對(duì)于如何準(zhǔn)確計(jì)算其偷稅數(shù)額，即在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額，是根據(jù)《暫行條例》第九條的規(guī)定不予扣除還是根據(jù)《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定予以扣除，在審理過程中存在不同意見。
我們認(rèn)為，《暫行條例》第九條規(guī)定的內(nèi)容看似與《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的內(nèi)容相矛盾，其實(shí)不然。《暫行條例》第九條規(guī)定的是違反增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)定不予抵扣的問題，行政機(jī)關(guān)之所以作出如此規(guī)定，其本意在于促使行為人在購進(jìn)貨物時(shí)，索要并保管好扣稅憑證、嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定在增值稅扣稅憑證上注明有關(guān)事項(xiàng)，及時(shí)申報(bào)抵扣，規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用;如果行為人沒有按照規(guī)定進(jìn)行操作，作為對(duì)增值稅專用發(fā)票的不規(guī)范使用的處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)行為人征收稅款時(shí)，禁止行為人將已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣，也就是對(duì)本該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，從而會(huì)使行為人多繳納稅款，因此，法規(guī)作如此規(guī)定是對(duì)納稅人怠于保管好扣稅憑證、沒有規(guī)范使用增值稅專用發(fā)票行為的懲罰，帶有行政處罰的性質(zhì)。而《稅務(wù)總局通知》則針對(duì)的是行為人采取賬外經(jīng)營手段偷稅數(shù)額如何計(jì)算的問題，即如果納稅人采取賬外經(jīng)營，購銷活動(dòng)均不入賬，那么就屬于典型的偷稅行為，根據(jù)該規(guī)定，其偷稅數(shù)額應(yīng)為賬外經(jīng)營部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，可見，其立法本意是在認(rèn)定行為人構(gòu)成偷稅的前提下，如何計(jì)算具體的偷稅數(shù)額的問題。因此，《暫行條例》第九條規(guī)定的內(nèi)容與《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定并不矛盾，針對(duì)的是不同性質(zhì)的情況，《暫行條例》針對(duì)的是不按規(guī)定使用增值稅專用發(fā)票的行政違法處罰問題，前提是行為人并未偷稅;而《稅務(wù)總局通知》第一條第二款則針對(duì)的是賬外經(jīng)營構(gòu)成偷逃增值稅的前提下如何認(rèn)定偷稅數(shù)額的問題。
本案中，被告單位大京九加油城在經(jīng)營期間，被告人黃春發(fā)作為法定代表人出于偷稅的故意，指使公司的財(cái)務(wù)人員采取設(shè)置內(nèi)外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進(jìn)項(xiàng)等手段偷逃應(yīng)繳的增值稅款，偷逃增值稅額為1，751，878.49元，占到同期應(yīng)繳稅額的30%以上，其行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅罪。可見，本案屬于典型的利用賬外經(jīng)營的手段偷逃增值稅的情形，應(yīng)當(dāng)適用《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定計(jì)算偷稅數(shù)額，而不應(yīng)適用《暫行條例》第九條的處罰規(guī)定。
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三條第一款的規(guī)定，“偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額”，偷稅罪的偷稅數(shù)額應(yīng)以納稅人不繳或者少繳的稅款數(shù)額來認(rèn)定。具體到偷逃增值稅而言，在認(rèn)定的偷稅數(shù)額時(shí)，從增值稅的繳納特點(diǎn)出發(fā)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的實(shí)際繳稅情況客觀計(jì)算因偷稅造成國家的稅款損失。如果行為人在購買貨物時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅，在計(jì)算其偷逃銷項(xiàng)增值稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去其已銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余數(shù)額為偷稅犯罪的數(shù)額，這也是《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的基本精神。
本案現(xiàn)有證據(jù)證明，大京九加油城1999—2002年銷售的油品均系在從江西省石油總公司樟樹支公司等國有公司購買，銷售單位和當(dāng)?shù)貒惒块T均出具材料證實(shí)，江西省石油總公司等國有公司，均就銷售給樟樹市大京九加油城的油品繳納了銷項(xiàng)增值稅。根據(jù)增值稅的征管規(guī)定，增值稅繳納稅金的計(jì)稅部分應(yīng)是貨物銷出后增值部分的稅金，貨物購進(jìn)部分的成本稅額應(yīng)由供貨商繳納稅金，因此，大京九加油城作為貨物銷售商，由于其購進(jìn)貨物部分的增值稅已由供貨商向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申報(bào)繳納，其主觀上意圖偷逃或者說客觀上能夠偷逃的只是增值部分的應(yīng)征稅款，因?yàn)榭陀^上購進(jìn)貨物的增值稅已由供貨商繳納，這部分貨物的增值稅依照增值稅征管規(guī)定不應(yīng)再由被告單位重復(fù)繳納，被告單位實(shí)際上也偷逃不了這部分的增值稅，所以本案中被告單位大京九加油城偷逃的這部分應(yīng)征稅款就是其賬外經(jīng)營，在單位內(nèi)賬上記載的銷售總金額與進(jìn)貨總金額的差額部分的增值稅。按照增值稅的征管規(guī)定，大京九加油城應(yīng)當(dāng)在購買油品時(shí)索取增值稅專用發(fā)票。并在銷售油品后，向國稅部門申報(bào)繳納增值稅時(shí)，憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，僅就增值部分繳納稅款。但是，由于大京九加油城出于偷稅的故意，在購買油品時(shí)故意沒有索取增值稅專用發(fā)票，也沒有將此油品經(jīng)營情況計(jì)入單位申報(bào)賬目，故也沒有申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，在計(jì)算其偷稅數(shù)額時(shí)，根據(jù)《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的計(jì)算方法，應(yīng)當(dāng)將其已經(jīng)繳納但沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除。綜上，法院在認(rèn)定被告單位大京九加油城的偷稅數(shù)額時(shí)，根據(jù)國稅局的有關(guān)繳稅證明將大京九加油城在賬外銷售油品沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除是準(zhǔn)確的。
《刑事審判參考》第251號(hào)案例 北京匡達(dá)制藥廠偷稅案
【摘要】
如何認(rèn)定單位犯罪直接負(fù)責(zé)的主管人員?
對(duì)此，我國刑法及相關(guān)司法解釋未作具體規(guī)定，我們認(rèn)為，應(yīng)從以下兩個(gè)方面來加以把握：一是直接負(fù)責(zé)的主管人員是在單位中實(shí)際行使管理職權(quán)的負(fù)責(zé)人員;二是對(duì)單位具體犯罪行為負(fù)有主管責(zé)任。該兩個(gè)條件缺一不可，如非單位的管理人員，就談不上主管人員;如與單位犯罪無直接關(guān)系，就不能說對(duì)單位犯罪負(fù)有直接責(zé)任。
北京匡達(dá)制藥廠偷稅案
一、基本案情
被告單位北京匡達(dá)制藥廠，住所地北京市延慶縣南菜園開發(fā)區(qū)，法定代表人王璐林。
訴訟代表人李獻(xiàn)軍，北京匡達(dá)制藥廠市場部經(jīng)理。
被告人王璐林，男，50歲，漢族，大學(xué)文化，原系北京匡達(dá)制藥廠法定代表人，北京針灸骨傷學(xué)院壞死性骨病醫(yī)療中心主任。因涉嫌犯偷稅罪，于2001年9月28日被羈押，同年10月11日被逮捕，2002年7月26日被取保候?qū)彙?/p>
北京市延慶縣人民檢察院以被告單位北京匡達(dá)制藥廠(以下稱匡達(dá)制藥廠)、被告人王璐林犯偷稅罪向北京市延慶縣人民法院提起公訴。
起訴書指控：1998年1月至1999年1月，被告人王璐林在任北京匡達(dá)制藥廠法定代表人及北京針灸骨傷學(xué)院壞死性骨病醫(yī)療中心主任期間，從匡達(dá)制藥廠取走本廠生產(chǎn)的“健骨生丸”5100余大盒，至北京針灸骨傷學(xué)院壞死性骨病醫(yī)療中心銷售，銷售金額為4508240元(出廠價(jià)每大盒880元)，未人本廠財(cái)務(wù)帳，也未向延慶縣國稅局申報(bào)納稅，涉嫌偷稅額達(dá)655043.42元，占同期應(yīng)納稅款額的52.97%。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為被告單位匡達(dá)制藥廠及被告人王璐林的行為均構(gòu)成偷稅罪，提請(qǐng)法院依據(jù)《刑法》第二百零一條、第二百一十一條對(duì)被告單位匡達(dá)制藥廠及被告人王璐林定罪處罰。
被告單位匡達(dá)制藥廠的訴訟代表人及辯護(hù)人對(duì)起訴書指控的事實(shí)未提異議，但提出偷稅行為系被告人王璐林個(gè)人利用擔(dān)任匡達(dá)制藥廠法定代表人的職務(wù)所實(shí)施，應(yīng)當(dāng)由被告人王璐林個(gè)人承擔(dān)全部責(zé)任。
被告人王璐林辯稱：自己雖是北京匡達(dá)制藥廠的法定代表人，但作為企業(yè)有明確的權(quán)限劃分，真正偷稅的直接責(zé)任人是王彥霖;認(rèn)定其偷稅缺乏事實(shí)依據(jù)。其辯護(hù)人提出：根據(jù)匡達(dá)制藥廠的《章程》規(guī)定及領(lǐng)導(dǎo)分工，王璐林雖然是北京匡達(dá)制藥廠的法定代表人，但不是偷稅的直接責(zé)任人員，王璐林在主觀方面沒有控制匡達(dá)制藥廠進(jìn)行偷稅的主觀故意，在客觀方面亦未實(shí)施控制和決定北京匡達(dá)制藥廠偷稅的犯罪行為;王彥霖系主管藥廠的生產(chǎn)、庫存、銷售、申報(bào)納稅的直接責(zé)任人，匡達(dá)制藥廠在生產(chǎn)產(chǎn)品中采取一部分不入庫，以“打白條，，的形式于指定區(qū)域內(nèi)銷售，在帳簿上不列或者少列收入，偷逃稅款，并且在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知自查后仍拒絕繳納稅款，應(yīng)由王彥霖承擔(dān)法律責(zé)任，王璐林不構(gòu)成偷稅罪;匡達(dá)制藥廠的行為是欠稅行為，不具有偷稅的故意。
北京市延慶縣人民法院經(jīng)公開審理查明：
匡達(dá)制藥廠于1997年9月12日注冊(cè)成立，住所地北京市延慶縣南菜園開發(fā)區(qū)，法定代表人王璐林，總經(jīng)理王彥霖，經(jīng)濟(jì)性質(zhì)系股份合作制企業(yè)，主要生產(chǎn)的產(chǎn)品是“健骨生丸”。匡達(dá)制藥廠于1998年2月6日至1998年12月23日，共生產(chǎn)健骨生丸566600盒。總經(jīng)理王彥霖指令保管員肖春霞將其中358313盒登記在藥廠正式帳上，其余208287盒采用不登記人庫的方法，另做記錄，藥廠銷售科人員可以打白條形式將藥品領(lǐng)走。被告人王璐林在任北京匡達(dá)制藥廠的法定代表人期間，1998年1月至1999年1月，北京針灸骨傷學(xué)院壞死性骨病醫(yī)療中心共打白條領(lǐng)出5123大盒健骨生丸，銷售后的金額為人民幣4508240元(出廠價(jià)每大盒人民幣880元)，既沒有在北京匡達(dá)制藥廠登記入帳，亦未向延慶縣國稅局申報(bào)納稅，致匡達(dá)制藥廠偷逃增值稅稅款人民幣655043.42元，占同期應(yīng)納稅款額的52.97%。
北京市延慶縣人民法院認(rèn)為：被告單位匡達(dá)制藥廠及其直接責(zé)任人王璐林為企業(yè)獲取非法利益，違反稅收法規(guī)，采取生產(chǎn)的產(chǎn)品不入帳，用白條出庫，收款不入帳的手段，通過在“壞死性骨病醫(yī)療中心，，銷售本廠生產(chǎn)的藥品，偷逃稅款人民幣655043.42元，占同期應(yīng)納稅額52.97%，破壞了稅收征管制度，擾亂了社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)秩序，均已構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)予懲處。延慶縣人民檢察院指控被告北京匡達(dá)制藥廠、被告人王璐林犯偷稅罪的事實(shí)清楚，證據(jù)充分，指控的罪名成立。在偷稅的過程中，任法定代表人兼任壞死性骨病醫(yī)療中心主任的王璐林負(fù)有直接責(zé)任。在追究法人單位的同時(shí)應(yīng)一并追究直接責(zé)任人王璐林的刑事責(zé)任。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第二百一十一條、第七十二條第一款、第七十三條第二、三款和《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，判決如下：
1.被告單位北京匡達(dá)制藥廠犯偷稅罪，判處罰金人民幣一百四十萬元。
2.被告人王璐林犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并判處罰金人民幣七十萬元。
一審宣判后，被告單位北京匡達(dá)制藥廠及被告人王璐林不服，向北京市第一中級(jí)人民法院提出上訴。
被告單位北京匡達(dá)制藥廠上訴稱雖然單位構(gòu)成偷稅罪，不應(yīng)對(duì)單位判處巨額罰金。
北京市第一中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：被告單位匡達(dá)制藥廠為偷逃稅款，故意將生產(chǎn)的部分產(chǎn)品隱匿，銷售后收入不入帳，偷逃增值稅稅款人民幣655043.42元，占同期應(yīng)納稅額52.97%，其行為已構(gòu)成偷稅罪，依法應(yīng)予懲處。被告人王璐林雖為匡達(dá)制藥廠的法定代表人，但經(jīng)法庭質(zhì)證確認(rèn)的證據(jù)證明，匡達(dá)制藥廠由總經(jīng)理王彥霖負(fù)責(zé)，將其中358313盒登記在藥廠正式帳上，其余208287盒采用不登記入庫的方法，另做記錄可由藥廠銷售科人員以打白條形式領(lǐng)走，系王彥霖授意為之，無證據(jù)證明王璐林具有決定、批準(zhǔn)、授意、指揮企業(yè)人員不列或少列收入，從而偷稅的行為。故認(rèn)定王璐林系匡達(dá)制藥廠偷稅犯罪直接負(fù)責(zé)的主管人員，應(yīng)追究偷稅罪的刑事責(zé)任證據(jù)不足，一審法院判決認(rèn)定北京匡達(dá)制藥廠構(gòu)成偷稅罪的證據(jù)確實(shí)、充分，審判程序合法。但量刑不當(dāng)，應(yīng)予改判。被告單位匡達(dá)制藥廠及其辯護(hù)人所提對(duì)單位罰金過重、被告人王璐林及其辯護(hù)人所提王璐林的行為不構(gòu)成偷稅罪的上訴理由和辯護(hù)意見，本院予以采納。據(jù)此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(三)項(xiàng)和《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第二百一十一條、第三條及《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條、《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(二)項(xiàng)、《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國刑事訴訟法)若干問題的解釋》第一百七十六條第(四)項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：
1.撤銷北京市延慶縣人民法院(2002)延刑初字第176號(hào)刑事判決主文，即被告單位北京匡達(dá)制藥廠犯偷稅罪，判處罰金人民幣一百四十萬元;被告人王璐林犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣七十萬元。
2.被告單位北京匡達(dá)制藥廠犯偷稅罪，判處罰金人民幣七十萬元。
3.被告人王璐林無罪。
二、主要問題
未參與策劃、組織、實(shí)施單位犯罪行為的單位法定代表人，能否因單位犯罪追究其刑事責(zé)任?
三、裁判理由
我國刑法總則第三十一條規(guī)定：“單位犯罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規(guī)定的，依照規(guī)定。”這里的“本法分則和其他法律另有規(guī)定的，依照規(guī)定”，主要是指分則規(guī)定的只處罰直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，而不對(duì)單位判處罰金(如刑法第一百六十一條規(guī)定的提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪)。據(jù)此，對(duì)于單位犯罪，通常情況下除需對(duì)單位判處罰金之外，還應(yīng)對(duì)單位犯罪中“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”判處刑罰，即所謂的雙罰制，根據(jù)刑法第二百一十一條規(guī)定單位偷稅犯罪即屬此例。本案中被告單位匡達(dá)制藥廠將生產(chǎn)的部分產(chǎn)品隱匿，銷售后收入不入帳，偷逃增值稅稅款的行為構(gòu)成偷稅罪沒有疑義，但能否以此追究其法定代表人王璐林的刑事責(zé)任，關(guān)鍵在于能否認(rèn)定被告人王璐林屬于該單位犯罪行為的“直接負(fù)責(zé)的主管人員”。這就涉及到“直接負(fù)責(zé)的主管人員”的理解問題。
對(duì)此，我國刑法及相關(guān)司法解釋未作具體規(guī)定，我們認(rèn)為，應(yīng)從以下兩個(gè)方面來加以把握：
一是直接負(fù)責(zé)的主管人員是在單位中實(shí)際行使管理職權(quán)的負(fù)責(zé)人員;二是對(duì)單位具體犯罪行為負(fù)有主管責(zé)任。該兩個(gè)條件缺一不可，如非單位的管理人員，就談不上主管人員;如與單位犯罪無直接關(guān)系，就不能說對(duì)單位犯罪負(fù)有直接責(zé)任。司法實(shí)踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負(fù)責(zé)人、單位的部門負(fù)責(zé)人等。但以上單位的管理人員并非在任何情況下都要對(duì)單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任，只有當(dāng)其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實(shí)施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分之時(shí)，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對(duì)單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任。需強(qiáng)調(diào)指出的是，單位的法定代表人，也即“一把手”，作為單位的最主要的領(lǐng)導(dǎo)成員，在單位里對(duì)重要問題的決定會(huì)起著至為重要的作用，在單位實(shí)施犯罪的情況下，是否均需對(duì)單位犯罪負(fù)責(zé)?對(duì)此，同樣不能一概而論，應(yīng)否承擔(dān)刑事責(zé)任，仍需視其是否具體介入了單位犯罪行為，在單位犯罪過程中是否起到了組織、指揮、決策作用而定。如主持單位領(lǐng)導(dǎo)層集體研究、決定或者依職權(quán)個(gè)人決定實(shí)施單位犯罪的情況下，當(dāng)屬“直接負(fù)責(zé)的主管人員”;反之，在由單位其他領(lǐng)導(dǎo)決定、指揮、組織實(shí)施單位犯罪、不在其本人職權(quán)分工范圍之內(nèi)、本人并不知情的情況下，則不應(yīng)以單位犯罪直接負(fù)責(zé)的主管人員追究其刑事責(zé)任。當(dāng)然，單位的法定代表人因失職行為，依法構(gòu)成其他犯罪的，另當(dāng)別論。
具體到本案，被告人王璐林雖然是被告單位匡達(dá)制藥廠的法定代表人，但經(jīng)法庭質(zhì)證確認(rèn)的證據(jù)不能證明王璐林具有決定、批準(zhǔn)、授意、指揮、組織企業(yè)人員采用“打白條”的形式，在帳簿上不列或少列收入，以偷逃稅款的行為，且相關(guān)證據(jù)證明偷逃稅款系匡達(dá)制藥廠總經(jīng)理王彥霖授意所為，所以一審法院判決認(rèn)定王璐林系北京匡達(dá)制藥廠偷稅犯罪直接負(fù)責(zé)的主管人員，應(yīng)追究偷稅罪的刑事責(zé)任證據(jù)不足，二審法院依法予以改判王璐林無罪的判決是正確的，體現(xiàn)了罪刑法定和罪責(zé)自負(fù)的刑法原則。
《刑事審判參考》第710號(hào) 石敬偉偷稅、貪污案
【摘要】
在被羈押期間將他人串供字條交給監(jiān)管人員，對(duì)公安機(jī)關(guān)的偵查工作起到協(xié)助作用，能否認(rèn)定為立功?
刑法第六十八條第一款規(guī)定：“犯罪分子有揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實(shí)的，或者提供重要線索，從而得以偵破其他案件等立功表現(xiàn)的，可以從輕或者減輕處罰。”《最高人民法院關(guān)于處理自首和立功具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第五條對(duì)立功的情形作了具體化規(guī)定，共有五種：(1)犯罪分子到案后檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實(shí);(2)提供偵破其他案件的重要線索，經(jīng)查證屬實(shí);(3)阻止他人犯罪活動(dòng);(4)協(xié)助司法機(jī)關(guān)抓捕其他犯罪嫌疑人;(5)具有其他有利于國家和社會(huì)的突出表現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為有立功表現(xiàn)。評(píng)價(jià)犯罪分子的行為是否屬于立功，一方面，要從實(shí)效性角度，考查其行為是否對(duì)國家和社會(huì)有較大貢獻(xiàn);另一方面，還要從法定性角度，考查其行為是否符合法律關(guān)于立功的規(guī)定。
石敬偉偷稅、貪污案
一、基本案情
被告人石敬偉，男，1965年3月15日出生，回族，個(gè)體經(jīng)營天津市金杰晟科貿(mào)有限公司。因犯偷稅罪于2006年11月7日被逮捕。
被告人高麗鳳，女，1958年10月6日出生，漢族，天津市金杰晟科貿(mào)有限公司職員。因犯偷稅罪于2006年11月7日被取保候?qū)彙?/p>
天津市河?xùn)|區(qū)人民檢察院以被告人石敬偉犯偷稅罪、貪污罪，被告人高麗鳳犯偷稅罪，向天津市河?xùn)|區(qū)人民法院提起公訴。
河?xùn)|區(qū)人民法院經(jīng)公開審理查明：被告人石敬偉伙同被告人高麗鳳在1998年至2006年10月期間，向稅務(wù)機(jī)關(guān)少報(bào)、瞞報(bào)營業(yè)收入進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，共計(jì)偷稅人民幣(以下幣種均為人民幣)500余萬元。2001年11月，被告人石敬偉伙同天津市送變電工程公司建筑一分公司采購員張德江(另案處理)貪污送變電工程公司貨款18812元。被告人石敬偉在案發(fā)后已將貪污款全部退賠。
河?xùn)|區(qū)人民法院審理后認(rèn)為，被告人石敬偉在經(jīng)營活動(dòng)中，故意違反國家稅收法律、法規(guī)，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，偷稅500余萬元，且偷稅數(shù)額超過應(yīng)納稅額的30%，其行為已構(gòu)成偷稅罪;被告人石敬偉與國家工作人員共謀侵吞公款18000余元，其行為已經(jīng)構(gòu)成貪污罪。公訴機(jī)關(guān)指控罪名成立。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條，第三百八十二條第一款、第三款，第三百八十三條第一款第三項(xiàng)，第二十五條第一款，第二十六條，第二十七條，第六十九條，第七十二條的規(guī)定，于2007年10月26日判決：
被告人石敬偉犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一千萬元;犯貪污罪，判處有期徒刑一年，決定執(zhí)行有期徒刑六年六個(gè)月，并處罰金人民幣一千萬元。被告人高麗鳳犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣一千萬元。
在一審法院審判的過程中，公安機(jī)關(guān)根據(jù)線索偵破一起涉嫌毒品犯罪案件，當(dāng)場抓獲犯罪嫌疑人甲、乙二人，并起獲大量毒品。公安機(jī)關(guān)對(duì)該二人均采取了刑事拘留措施，甲承認(rèn)實(shí)施毒品犯罪，但稱是個(gè)人所為，與乙沒有關(guān)系;乙在到案后始終否認(rèn)參與毒品犯罪，顯然二人在事先已經(jīng)訂立了攻守同盟，公安機(jī)關(guān)的進(jìn)一步偵查工作遇到困難。
被告人石敬偉與犯罪嫌疑人乙羈押在同一監(jiān)室。乙雖然事先已經(jīng)與甲訂立了攻守同盟，但其對(duì)于甲能否堅(jiān)持不將自己供出沒有把握。為保險(xiǎn)起見，乙偷偷寫了一張字條，其內(nèi)容是要求甲不要將乙參與犯罪的行為供出，并許諾將給予甲各種好處。乙出于個(gè)人避嫌的考慮，將該字條交給石敬偉，要求石敬偉尋找時(shí)機(jī)將字條交給甲。石敬偉對(duì)于乙的要求假意應(yīng)允，隨后便將該串供字條交給監(jiān)管人員。公安機(jī)關(guān)獲得字條后進(jìn)行了筆跡鑒定，確定是乙所寫，并分別對(duì)甲、乙二人進(jìn)行了訊問。甲、乙面對(duì)這一突發(fā)情況，心理防線崩潰，如實(shí)供述了乙參與毒品犯罪的事實(shí)。
公安機(jī)關(guān)認(rèn)為石敬偉對(duì)于案件的偵查工作起到了協(xié)助作用，所以出具書面證明材料，建議法院在對(duì)石敬偉量刑時(shí)予以考慮。但公安機(jī)關(guān)出具該證明材料時(shí)，石敬偉的一審判決已經(jīng)宣判。
一審宣判后，被告人石敬偉不服，向天津市第二中級(jí)人民法院提出上訴。辯稱原審判決量刑過重，請(qǐng)求對(duì)其從輕處罰。其辯護(hù)人認(rèn)為，石敬偉的行為對(duì)于該起毒品犯罪的整體偵破具有重要意義，因此，石敬偉的行為符合“提供偵破其他案件的重要線索，經(jīng)查證屬實(shí)”這一條件，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為具有立功情節(jié)。檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，在石敬偉將字條交給監(jiān)管人員之前，公安機(jī)關(guān)已經(jīng)將涉案毒品全都查獲，當(dāng)場抓獲了兩名犯罪嫌疑人，該案已經(jīng)偵破，石敬偉所提供的線索對(duì)整體案件的偵破不具有重要意義，所以辯護(hù)人的辯護(hù)意見并不成立，建議駁回上訴，維持原判。
天津市第二中級(jí)人民法院經(jīng)審理后認(rèn)為，上訴人石敬偉犯偷稅罪、貪污罪的事實(shí)清楚，證據(jù)充分，定罪準(zhǔn)確，審判程序合法。在偷稅犯罪中上訴人石敬偉系主犯，原審被告人高麗鳳系從犯，對(duì)高麗鳳可以從輕處罰。在貪污犯罪中，上訴人石敬偉伙同國家工作人員貪污公款，應(yīng)以貪污罪的共犯論處，但石敬偉在共同犯罪中屬于次要、輔助地位，屬于從犯，依法可以減輕處罰。上訴人石敬偉在羈押期間向公安機(jī)關(guān)提供了另一起案件犯罪嫌疑人串供的線索，雖不能認(rèn)定為立功，但可酌情從輕處罰，對(duì)上訴人的部分上訴理由予以支持。辯護(hù)人在辯護(hù)意見中請(qǐng)求對(duì)上訴人從輕處罰的部分，予以采納。據(jù)此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第一項(xiàng)、第三項(xiàng);《中華人民共和國刑法》第二百零一條，第三百八十二條第一款、第三款，第三百八十三條第一款第三項(xiàng)，第二十五條第一款，第二十六條，第二十七條，第六十九條，第七十二條，第七十三條的規(guī)定，于2008年3月31日判決如下：
1.維持天津市河?xùn)|區(qū)人民法院(2007)東刑初字第113號(hào)刑事判決第二項(xiàng)，即被告人高麗鳳犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣一千萬元。
2.撤銷天津市河?xùn)|區(qū)人民法院(2007)東刑初字第113號(hào)刑事判決第一項(xiàng)，即被告人石敬偉犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一千萬元;犯貪污罪，判處有期徒刑一年;決定執(zhí)行有期徒刑六年六個(gè)月，并處罰金人民幣一千萬元。
3.上訴人(原審被告人)石敬偉犯偷稅罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣一千萬元;犯貪污罪，判處有期徒刑六個(gè)月;決定執(zhí)行有期徒刑五年，并處罰金人民幣一千萬元。
二、主要問題
在被羈押期間將他人串供字條交給監(jiān)管人員，對(duì)公安機(jī)關(guān)的偵查工作起到協(xié)助作用，能否認(rèn)定為立功
三、裁判理由
刑法第六十八條第一款規(guī)定：“犯罪分子有揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實(shí)的，或者提供重要線索，從而得以偵破其他案件等立功表現(xiàn)的，可以從輕或者減輕處罰。”《最高人民法院關(guān)于處理自首和立功具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第五條對(duì)立功的情形作了具體化規(guī)定，共有五種：(1)犯罪分子到案后檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實(shí);(2)提供偵破其他案件的重要線索，經(jīng)查證屬實(shí);(3)阻止他人犯罪活動(dòng);(4)協(xié)助司法機(jī)關(guān)抓捕其他犯罪嫌疑人;(5)具有其他有利于國家和社會(huì)的突出表現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為有立功表現(xiàn)。評(píng)價(jià)犯罪分子的行為是否屬于立功，一方面，要從實(shí)效性角度，考查其行為是否對(duì)國家和社會(huì)有較大貢獻(xiàn);另一方面，還要從法定性角度，考查其行為是否符合法律關(guān)于立功的規(guī)定。
(一)被告人石敬偉向監(jiān)管人員提供他人串供字條的行為，不屬于《解釋》第五條規(guī)定的第一、二種情形，即不屬于“檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實(shí)”、“提供偵破其他案件的重要線索，經(jīng)查證屬實(shí)”的情形
首先，《解釋》第五條規(guī)定的“檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為”、“提供偵破其他案件的重要線索”均應(yīng)發(fā)生在司法機(jī)關(guān)偵破被檢舉、揭發(fā)的案件之前，第一種情形強(qiáng)調(diào)在案件偵破前揭發(fā)犯罪嫌疑人，經(jīng)查證屬實(shí);第二種情形強(qiáng)調(diào)在案件偵破前向司法機(jī)關(guān)提供重要線索，使案件最終得以偵破。《最高人民法院關(guān)于處理自首和立功若干具體問題的意見》(以下簡稱《意見》)第六條對(duì)關(guān)于立功線索的具體認(rèn)定的規(guī)定，“根據(jù)被告人檢舉揭發(fā)破獲的他人犯罪案件，如果已有審判結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依據(jù)判決確認(rèn)的事實(shí)認(rèn)定是否查證屬實(shí)……”這一規(guī)定進(jìn)一步表明《解釋》第五條的第一、二種檢舉揭發(fā)行為必須發(fā)生在案件偵破之前，才可能認(rèn)定為立功。
《公安機(jī)關(guān)辦理刑事案件程序規(guī)定》第一百六十六條規(guī)定：
“破案應(yīng)當(dāng)具備下列條件：(一)犯罪事實(shí)已有證據(jù)證明;(二)有證據(jù)證明犯罪事實(shí)是犯罪嫌疑人實(shí)施的;(三)犯罪嫌疑人或者主要犯罪嫌疑人已經(jīng)歸案。”在本案中，甲、乙二人在實(shí)施毒品犯罪時(shí)均已被公安機(jī)關(guān)當(dāng)場抓獲，攜帶的大量毒品亦被繳獲，公安機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了二人犯罪的重要證據(jù)，并對(duì)其采取了強(qiáng)制措施，符合案件偵破的標(biāo)準(zhǔn)，該案已經(jīng)偵破。石敬偉在案件偵破以后才向監(jiān)管人員提供乙的串供字條，客觀上對(duì)公安機(jī)關(guān)進(jìn)一步偵查甲、乙販賣毒品案件得以順利進(jìn)行有所幫助，但公安機(jī)關(guān)并不是因此而偵破該起案件，因此，石敬偉不符合“檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實(shí)”、“提供偵破其他案件的重要線索，經(jīng)查證屬實(shí)”的時(shí)機(jī)條件。
其次，如果石敬偉向公安機(jī)關(guān)提供串供字條的行為發(fā)生在該起毒品犯罪案件偵破之前，那么其行為既可能屬“檢舉、揭發(fā)他人犯罪”，也可能是“提供偵破其他案件的重要線索”，一經(jīng)查證屬實(shí)即可認(rèn)定立功。我們這里所講的犯罪“線索”，是指關(guān)于具體犯罪活動(dòng)的相關(guān)信息，這些信息通常會(huì)給司法機(jī)關(guān)偵破案件提供具體犯罪人的信息。但是，一旦案件偵破后，再向司法機(jī)關(guān)提供該案相關(guān)犯罪活動(dòng)信息的，由于該信息對(duì)案件的偵破并不具有實(shí)質(zhì)意義，將不再屬于“提供偵破其他案件的重要線索”。本案石敬偉提供的字條雖然證明甲、乙二人均實(shí)施了毒品犯罪行為，雖然含有二人具體犯罪活動(dòng)的信息，但它的價(jià)值只是使司法機(jī)關(guān)對(duì)已掌握的犯罪信息得到進(jìn)一步印證，對(duì)偵破該起毒品犯罪案件并沒有起到實(shí)質(zhì)意義，其價(jià)值功能并不符合犯罪“線索”的內(nèi)在要求，故不能認(rèn)定為犯罪“線索”。所以，石敬偉的行為不屬于向司法機(jī)關(guān)提供偵破其他案件的犯罪“線索”。
綜上，石敬偉向監(jiān)管人員提供他人串供字條的行為，不符合《解釋》第五條規(guī)定的“檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為”、“提供偵破其他案件的重要線索”的情形，不能據(jù)此認(rèn)定為立功。
需要注意的是，刑事訴訟過程中，案件的偵破與審判在證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)上有一定區(qū)別。偵破案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是“有證據(jù)證明”，而審判案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是“確實(shí)、充分，形成完整的證據(jù)鎖鏈，排除合理懷疑”，所以案件雖然偵破了，但并不當(dāng)然導(dǎo)致被告人被定罪，這其間偵查機(jī)關(guān)還需搜集、固定大量證據(jù)。司法實(shí)踐中，案件偵破后因證據(jù)不足被判無罪的案件并不罕見，這其中的不確定性也就為犯罪嫌疑人、被告人預(yù)留了立功的空間。因?yàn)閭善瓢讣哪康木褪亲吩V和審判，使犯罪分子得到應(yīng)有的懲罰，以實(shí)現(xiàn)刑罰的個(gè)別預(yù)防和一般預(yù)防的目的，如果案件最終因證據(jù)不足而無法認(rèn)定，那么該案的偵破也就失去了意義。所以，在把握立功政策時(shí)，我們不能只重視案件是否因此而偵破，而忽視案件最終認(rèn)定情況。對(duì)那些已經(jīng)偵破或犯罪嫌疑人已被抓獲的案件，如果行為人檢舉或提供的線索對(duì)司法機(jī)關(guān)進(jìn)一步搜集證據(jù)、對(duì)案件的追訴和審判起到至關(guān)重要的協(xié)助作用的，可以以“具有其他有利于國家和社會(huì)的突出表現(xiàn)”的情形來依法認(rèn)定為立功。例如本案，如果偵查機(jī)關(guān)在抓獲犯罪嫌疑人甲、乙的時(shí)候，沒有查獲到毒品，二人到案后對(duì)毒品去向拒不交代，致使案件因關(guān)鍵物證缺失而無法追訴并定罪量刑，之后根據(jù)石敬偉所提供的線索，將甲、乙二人藏匿的毒品查獲，石敬偉提供的線索對(duì)案件的追訴及審判起到至關(guān)重要的作用，屬于“有利于國家和社會(huì)的突出表現(xiàn)”的情形，依法可據(jù)此認(rèn)定為立功。
(二)被告人石敬偉向監(jiān)管人員提供他人串供字條的行為，不屬于《解釋》第五條規(guī)定的第三種情形，即不屬于“阻止他人犯罪活動(dòng)”的情形阻止他人犯罪活動(dòng)，既包括阻止他人在羈押場所以內(nèi)的犯罪活動(dòng)，也包括阻止他人在羈押場所之外的犯罪活動(dòng)。在本案中，由于石敬偉與犯罪嫌疑人甲、乙均處于被羈押場所以內(nèi)，所以，只要確認(rèn)犯罪嫌疑人乙向甲傳遞字條的行為是否屬于“犯罪活動(dòng)”就可以了。乙向甲傳遞字條的目的是請(qǐng)求甲堅(jiān)守之前訂立的“攻守同盟”，要求甲在向司法機(jī)關(guān)供述犯罪事實(shí)的時(shí)候，進(jìn)行虛假供述，也就是提供偽證，從而隱瞞乙參與犯罪的事實(shí)，意圖逃避刑事處罰。這種行為能否構(gòu)成犯罪呢在我國《刑法》第六章第二節(jié)中規(guī)定了十三種妨害司法的犯罪行為，其中與犯罪嫌疑人乙的行為較為接近的有偽證罪、包庇罪以及破壞監(jiān)管秩序罪。但是偽證罪和破壞監(jiān)管秩序罪的犯罪主體都是特殊主體，偽證罪要求主體是證人、記錄人、翻譯人，并不包含犯罪嫌疑人以及刑事被告人;破壞監(jiān)管秩序罪的主體要求是依法被關(guān)押的罪犯，并不包括正在受到刑事追究的犯罪嫌疑人。而包庇罪以不成立共同犯罪為前提，本案中犯罪嫌疑人甲、乙之間屬于共同犯罪，相互之間隱瞞犯罪事實(shí)的行為就不能成立包庇罪。除此之外，將乙的行為與其他妨害司法犯罪行為相比對(duì)，均存在較大的差異。
從我國當(dāng)前的司法實(shí)踐來看，犯罪嫌疑人被抓捕之后，出于自我保護(hù)的本能，在偵訊過程中往往采用避重就輕的策略，不能如實(shí)供述全部犯罪事實(shí);還有的犯罪嫌疑人“哥們義氣”的思想嚴(yán)重，意圖將所有的罪責(zé)全部包攬下來，從而使同案犯獲得開脫。上述行為都是屬于犯罪嫌疑人認(rèn)罪態(tài)度不好的表現(xiàn)，在審判量刑的過程中可以酌情予以考慮，但是我國目前尚未將這種行為規(guī)定為犯罪。綜上，石敬偉雖然阻止了犯罪嫌疑人甲、乙之前傳遞消息，但是由于乙的行為尚不屬于“犯罪活動(dòng)”，所以石敬偉的行為同樣不符合法律規(guī)定的該項(xiàng)立功條件。
(三)被告人石敬偉向監(jiān)管人員提供他人串供字條的行為，不屬于《解釋》第五條規(guī)定的第四種情形，即不屬于“協(xié)助司法機(jī)關(guān)抓捕其他犯罪嫌疑人”的情形協(xié)助司法機(jī)關(guān)抓捕其他犯罪嫌疑人的前提，是行為人在向司法機(jī)關(guān)提供協(xié)助之前，該犯罪嫌疑人尚未被抓捕，人身自由尚未被限制，仍然處于在逃的狀態(tài)。在本案中，由于犯罪嫌疑人甲、乙二人均已經(jīng)被抓捕并羈押在案，且乙與石敬偉在同一監(jiān)舍，石敬偉正是得益于此種便利，才獲得甲、乙串供的字條。其將串供字條交給監(jiān)管人員的行為對(duì)協(xié)助抓捕甲、乙沒有起到任何作用，因此，其行為不符合《解釋》第五條規(guī)定的“協(xié)助司法機(jī)關(guān)抓捕其他犯罪嫌疑人”這一立功情況。
(四)被告人石敬偉向管管人員提供他人串供字條的行為，是有利于國家和社會(huì)的行為，但未達(dá)到“突出表現(xiàn)”的程度，故不屬于《解釋》第五條規(guī)定的第五種情形，即不屬于“具有其他有利于國家和社會(huì)的突出表現(xiàn)”的情形立功制度在我國有著悠久的歷史，跨越了奴隸社會(huì)、封建社會(huì)至近、現(xiàn)代社會(huì)。在階級(jí)斗爭激烈殘酷的時(shí)代.立功制度對(duì)分化敵人發(fā)揮了重要作用。我國現(xiàn)行刑法中的立功制度源于我黨“立功受獎(jiǎng)”的刑事政策，新中國成立初期這一政策僅適用于反革命案件，后來被推廣適用于一切犯罪。當(dāng)前，刑事案件的多發(fā)形勢與司法資源的有限性之問的矛盾，是立功制度依然存在的現(xiàn)實(shí)需要，犯罪分子作案后總是千方百計(jì)掩蓋犯罪、逃避偵查，且作案手段日趨復(fù)雜、隱蔽，而司法機(jī)關(guān)由于人員、技術(shù)、經(jīng)費(fèi)等原因，往往不能及時(shí)使犯罪分子受到法律的制裁。所以，立功制度的確立，充分發(fā)揮了已經(jīng)到案犯罪分了的積極性，利用其處于特定群體，便于掌握更多犯罪信息的優(yōu)勢，配合司法機(jī)關(guān)工作，較大程度地彌補(bǔ)了目前司法資源的不足。
但是在實(shí)踐中，我們對(duì)立功政策的把握應(yīng)審慎客觀，既不能過于功利主義，又不能過于嚴(yán)苛，應(yīng)該按照實(shí)效性和法定性兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)界定犯罪人的行為。
本案中石敬偉向監(jiān)管人員提供線索行為的實(shí)際效果，尚未達(dá)到立功的標(biāo)準(zhǔn)。“其他有利于國家和社會(huì)的突出表現(xiàn)”，應(yīng)當(dāng)與“檢舉、揭發(fā)他人犯罪行為，查證屬實(shí)”或“提供偵破其他案件的重要線索，查證屬實(shí)”等法律已經(jīng)列舉行為不同，但在有利于國家和社會(huì)的作用上有基本相當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)，為此才可以認(rèn)為是“突出表現(xiàn)”，才能認(rèn)定為立功，否則法律就沒有必要強(qiáng)調(diào)“突出”表現(xiàn)。本案石敬偉向監(jiān)管人員提供已經(jīng)偵破案件的線索，協(xié)助公安機(jī)關(guān)進(jìn)一步搜集證據(jù)的行為與提供線索協(xié)助公安機(jī)關(guān)偵破案件的行為屬同種行為，僅是提供線索的時(shí)間不同，對(duì)公安機(jī)關(guān)的協(xié)助作用不同。相比之下前者所起的作用要明顯小于后者，因?yàn)楣矙C(jī)關(guān)當(dāng)時(shí)已經(jīng)將甲、乙二人當(dāng)場抓獲，并將攜帶的毒品繳獲，掌握了二人犯罪的關(guān)鍵證據(jù)，雖然進(jìn)一步取證工作遇到一定困難，但通過采取相應(yīng)偵查措施，該困難并非無法克服。在這種情況下石敬偉實(shí)施的協(xié)助行為屬于“錦上添花”，雖然起到一定作用，但與提供重要線索使案件得以偵破的“雪中送炭”相比，還是有明顯的區(qū)別。所以石敬偉提供線索行為對(duì)司法機(jī)關(guān)的協(xié)助作用，尚未達(dá)到法定的“突出表現(xiàn)”的立功標(biāo)準(zhǔn)，不宜據(jù)此認(rèn)定為立功。
(五)被告人石敬偉向監(jiān)管人員提供他人串供字條的行為雖不能認(rèn)定立功，但鑒于其有利于社會(huì)，可以酌情從輕處罰“量刑應(yīng)當(dāng)貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，做到該寬則寬，當(dāng)嚴(yán)則嚴(yán)，寬嚴(yán)相濟(jì)，罰當(dāng)其罪，確保裁判法律效果和社會(huì)效果的統(tǒng)一”。這是人民法院在量刑工作中的重要指導(dǎo)原則，也是人民法院量刑規(guī)范化的要求。刑事司法的根本目的不是懲罰犯罪，而是通過懲罰犯罪來達(dá)到預(yù)防犯罪的目的，這就要求我們的量刑工作一定要做到罪責(zé)刑相適應(yīng)。寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的核心是區(qū)別對(duì)待，絕不能唯犯罪結(jié)果論，要注意區(qū)別不同的犯罪事實(shí)、犯罪情節(jié)，辨別不同犯罪目的、犯罪動(dòng)機(jī)和犯罪手段，還要綜合考慮犯罪嫌疑人、刑事被告人的主觀惡性、悔改表現(xiàn)等多種因素，區(qū)別量刑，做到寬嚴(yán)有度。
具體到本案，石敬偉的行為雖然不能認(rèn)定為立功，但一方面考慮其協(xié)助行為對(duì)于該起毒品案件的后期證據(jù)搜集工作起到一定的積極作用，提高了偵查工作效率，節(jié)約了司法資源，對(duì)此應(yīng)該給予適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)。另一方面，石敬偉將犯罪嫌疑人乙讓其傳遞的字條交給公安機(jī)關(guān)，可能由此遭受乙的懷恨，其個(gè)人承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，基于公平原則對(duì)此亦應(yīng)適當(dāng)體現(xiàn)政策。所以，在對(duì)石敬偉的量刑上可以酌情從輕處罰，從而達(dá)到鼓勵(lì)其他犯罪嫌疑人積極向司法機(jī)關(guān)提供線索、提高司法效率的目的。綜合以上分析，天津市第二中級(jí)人民法院對(duì)案件的處理是正確、恰當(dāng)?shù)摹l文內(nèi)容罪名精析立案標(biāo)準(zhǔn)量刑標(biāo)準(zhǔn)解釋性文件證據(jù)規(guī)格實(shí)務(wù)指南